石嘴山市税务局稽查局：对股权个人所得税问题的思考

来源：宁夏回族自治区税务局

日期：2019.5.10

（作者单位：石嘴山市税务局稽查局  陆  婷）

新修订的《个人所得税法》实现了从分类税制向分类与综合相结合税制的重大转变，做到了“三管齐下”“三重降负”，更好的发挥了个人所得税调节收入分配的作用。新税制下，面对自行申报、综合所得汇算清缴等制度，税务机关将面对数以亿计的、流动分散的自然人纳税人，必须要借助更加高效的征管手段进行管理。由于社会、经济环境快速变化，收入来源呈现多样化和隐性化，以及我国目前个人所得税征管手段相对滞后，社会监督不到位、居民纳税意识淡薄等原因的影响，使个人所得税应有的功能未得到充分发挥，高收入人群的个人所得税流失日趋严重。 笔者现就股权中存在的个人所得税流失问题提出一些看法。

一、“阴阳合同”订立为避税“潜规则”

在商业实践中，股权交易双方可能就标的股权签订一套“阴阳合同”，并在“阴合同”中载明双方实际的股权交易条款和金额，而在“阳合同”中规定一个象征性的股权转让价格条款，从而达到避税以及工商变更之目的，但双方在合同履行过程中，实际按照“阴合同”执行。订立“阴阳合同”避税手段简单，资金往来隐蔽，法律依据定性复杂 ，偷逃税的主体主要存在于各种富人的“灰色收入”，甚至是“黑色收入”里，更有可能都是完全游离在税务监管之外的，其收入都有隐蔽性、隐秘性、非制度性等特点，征收难度大，税务部门现有征管手段很难追踪到这些收入并将其量化，这些纳税人不但不会主动向税务部门纳税申报，往往与支付方订立“攻守同盟”，少计收入达到偷逃税款的目地。而税务部门极难获得个人收入、财产的真实信息，因而对于纳税人不申报的应税所得，只要没有人举报，税务机关就难以查证落实，结果使依法纳税的个人产生了逆反心理，纷纷效仿，形成了恶性循环。从“范冰冰偷税案”就可看出，在娱乐圈“阴阳合同”避税都成了人人明白的“潜规则”。

二、信息化管理手段制约了对高收入人群所得税的征管质量与效率

此次个税改革在法条中着力打造了自然人纳税人识别号、个人自主申报、部门信息共享、部门源头协同共管、纳税信用六大亮点，特别是推动实现自然人税收管理的多部门共建共治共享，与公安、教育、卫生、医疗保障、民政、人社、发改、住建、人民银行、金融监管等10多个部门建立常态化的共享信息。2019年1月，全国统一的自然人税收管理系统正式上线运行，但由于对共享信息的分享与利用运行程序与制度未推出细化规定，明确相关责任与权力，以及现实中存在大量现金交易等问题，使得税务机关难以真正掌握个人收入情况，做到应收尽收。

（一）信息化利用效率低

税务机关计算机的应用水平多停留在税务登记、纳税申报、税款征收、发票管理与税收会计核算等方面，缺乏对经济税源的严密监控和对涉税资料的收集整理，计算机强大的网络管理功能、分析功能、数据处理、交换功能和监控功能远未发挥出来，未能真正达到税收征管大数据管理的要求。

（二）软件开发过分单一

开发了许多相互分离的税收专业管理软件，信息共享困难。如个税征管系统、个税税源监控系统等，多种系统单独作战，数据信息资源无法共享，造成信息资源无法有效利用。

（三）监督管理不到位

由于现金交易的大量存在，储蓄存款实名制的不完善，个税管理体系尚未健全，法律法规没有对相关第三方向税务机关提供纳税人收入情况做出强制性规定等原因，造成征纳双方信息严重不对称，税务机关主要的困难在于难以取证，无法有效、准确的掌握个人收入情况，监控乏力。

三、自然人征管现状及税务机关跨区域征管手段限制造成税款征收“有心无力”

（一）计税依据难以核实

影响个人转让股权价款的因素很多，个人转让股权的行为具有隐蔽性、转让形式多样性。转让方与受让方（尤其受让方也是自然人时）签定虚假的股权转让协议，税务部门无从查证，也无法引进第三方信息调查。还存在股权已转让，但不依法变更的现象。无论是企业会计制度中关于所有者权益变动还是公司登记管理条例中变更登记均未要求提供股权转让协议。《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》第四条第二款规定，“对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定”。这一规定中，什么情况下是计税依据明显偏低，什么情况下属于有正当理由，将股权低价或平价转让给关联方是否属于正当理由，净资产指是股权转让日的账面价值还是公允价值。这些问题仍需进一步完善细化，便于基层贯彻实施。

（二）代扣代缴制度落实不到位

在新税制下，个人所得税征收由过去扣缴义务人代扣代缴为主转为由扣缴义务人代扣代缴和自然人自行申报相结合。因股权变更形式多样、内容复杂、政策性强，扣缴税款的计算要求转让方提供取得原股权的成本，扣缴义务人难以判定和准确计算。这对转让方来说涉及到商业秘密或隐私，可能不愿提供，转让方也不相信受让方能及时向税务机关缴纳所扣税款，因此，股权转让方被扣缴个人所得税的情况较少。若扣缴义务人未按规定扣缴税款，当转让方个人与受让方不在一地，尤其是转让方个人不在发生股权变更企业所在地时，纳税人为自然人流动性强，造成税务机关征管难度较大。

（三）配套政策不完善

《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》第三条规定，“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地税务机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续”。在总局所有关于个人所得税的申报表中，找不到财产转让所得的自行纳税申报表。《个人所得税法实施条例》第36条及《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的通知中也没有对年所得12万元以下，仅取得了财产转让收入没有被扣缴税款的纳税人设定自行纳税申报义务。同时自然人流动性强，发生股权变更企业所在地主管税务机关无法对个人实施税收征管，税务部门执法手段不强，找人难、调查取证难、文书送达难、核定征收税款程序难、处理难、执行难。

四、加强股权交易中个人所得税征管的措施和建议

随着近年来股权转让行为的增多,股权转让个人所得税增长潜力巨大。由此可见,加强股权转让所得个人所得税征管非常必要。 在目前的资本运作业务中，股权具有交易广泛性、情况复杂性、转让隐蔽性等特点，如何获取真实涉税信息一直是税务机关个人所得税管理的重点和难点，笔者建议从以下几点加强股权交易中关于个人所得税的征管。

（一）加大合同当事人违反诚实信用原则的违法成本

1.税务机关应加大对“阴阳合同”偷税行为的查补力度。如央视前主持人崔永元爆料演员签“阴阳合同”的事件 ，随着范冰冰补交8.83亿元的税款后，国家税务总局部署开展对部分高收入影视从业人员依法纳税情况进行评估调查的基础上，进一步强化风险防控措施，加大征管力度，建立健全各地税务机关与宣传、文化、市场监督、广电等部门的协作机制，及时掌握影视企业和影视行业从业人员经营活动、收入、纳税等信息，依法确定影视行业纳税人税款征收方式。加强对影视企业和影视行业从业人员的税收风险分类管理，对中低风险和高风险纳税人分别采取风险提醒、税务稽查等措施，对存在税收违法行为的依法进行处理，并按规定列入税收“黑名单”，推送相关部门开展联合惩戒。对不及时补缴应纳税款的纳税人应加以重罚，使其得不偿失，情节严重的还要依法追究其行政责任及刑事责任，起到打击一个，震慑一片的作用。

2.完善相关法律规定，进一步加大违法成本。买卖双方之所以敢于签订“阴阳合同”，主要是目前法律上并没有专门针对这种情况的有关条文，如果出现民事纠纷，法律依据双方真实意思的表示，往往承认“阴”合同的效力，纳税人对“阴阳合同”的效力更加有恃无恐，这也导致了“阴阳合同”在社会上的泛滥成灾。“阴阳合同”是典型的双方恶意串通偷税漏税损害国家利益的行为。根据我国《民法通则》和《合同法》规定，应属无效合同，有过错的人应承担相应的民事法律责任。但是因为损害的是国家的利益，无人代表国家作为受害者来追究当事人的民事责任。因此政府相关部门应出台相关的补充条文，针对这种“阴阳合同”，司法及股权登记等部门要联合税务部门进行联合治税，首先确定其是否全额完税，如果没有完税凭证证明，则买卖双方签订的合同应不受法律保护，不得享受相应的法律权力，而且税务机关作为代表国家的受害人依法追究违法合同当事人的民事责任。

3.从源头上进行税源控管。《算缗告缗》上说，汉武帝纳桑弘羊之谏，向商人征收“算缗”，即财产税，隐瞒不报者，罚戊边一年并没收财产，对告发瞒产漏税者，官府嘉赏没收财产的一半，谓之“告缗”。通过古人治税，笔者建议加大对举报者的奖励力度，“重赏之下，必有勇夫”，争取在源头上控制“阴阳合同”的泛滥，维护国家利益。

（二）从税源监控角度，有效控制个人所得税税源

1.统一纳税人编码，建立个人存款实名制和个人财产登记制。2019年1月，全国统一的自然人税收管理系统正式上线运行，结合国税地税征管体制改革，可考虑以身份证作为个人纳税识别号，将税务登记代码与社会保险代码相一致，没有纳税代码就不能在银行开户，就无法享受社会保险，交易合同没有纳税代码也无效，同时在税银联网的基础上实行储蓄存款实名制，每一个有收入的纳税人必须在银行开设存款实名账户，个人的各种收入都要进入银行账户，包括个人的存量资产，如金融资产与房地产、车辆等实行实名登记制度，通过了解个人各项财产情况，推算其个人财产积累期间收入水平，进一步核实有无偷逃税的情况。同时税务机关要开展信用记录管理，主动推送税收违法失信信息，为提升自然人税收征管手段奠定基础。

2.利用第三方信息，多渠道控制税源。在充分利用纳税申报信息的基础上，注重利用第三方信息。税务部门应全方位加强个人所得税税源的监控，注重征管的基础性操作和制度创新，建立与银行、市场监管、海关、边防、公安、法院、房地产管理等相关部门常态化的共享信息，协助查验和信用联合惩戒机制。对市场监管、税务、银行等信息网络化较高的政府部门，采取直接联网提取数据的方式 ，对具备一定信息化水平，但未联网的政府部门，采取介质导入兼纸质报送的模式。利用计算机分析功能、数据处理、交换功能摸清税源底子，找出重点税源，进行重点管理，发现疑点进行重点稽查，真正实现自然人税收管理的共建、共治、共管，提升税收治理的整体水平。

3.加强现金的使用管理。现金交易一般个人不用开发票，不用取得相关的凭证，给税务部门了解个人收入与纳税情况都带来了极大的障碍。我国应对法人与自然人提取现金数量进行限制，各种经济往来必须通过银行转账，减少现金流通量，运用完善的金融系统基础设施来对个人收入进行监控，用法律的形式，严格明确违反现金管理的有关处罚决定，稽查部门要深入了解重点税源个人所得收付的各个环节，提高打击偷逃税款的工作效率与实际效果。

（三）健全法律制度，强化相关职能部门对自然人股权转让的监管

1.细化操作程序，堵塞日常征管漏洞。税务部门应通过推出《自然人税收管理办法》等手段明确相关政策，进一步细化《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》中的有关制度，规定净资产应是市场公允价值，对转让价格明显偏低且无正当理由的，要界定什么情况是申报的计税依据明显偏低，什么是正当理由，明确个人与其关联方交易税务机关是否有权调整（《税收征管法》第36条规定的调整权是指企业），设计出适用财产转让税目的个人所得税自行纳税申报表。对个人将股权无偿赠与的，按照《财政部  国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》办理个人所得税的征免。

2.做好税收政策宣传，引用非居民企业所得税源泉扣缴的管理理念，加强税务机关之间的联系协作。税务机关应采取多种形式宣传收购非上市公司个人股东所持股权的单位和个人负有扣缴个人所得的义务，一方面鼓励资本市场优化重组、企业转型升级，同时保障国家税款不流失。个人股权转让税收事宜涉及到三方，即扣缴义务人、发生股权变更的企业、转让方个人。当扣缴义务人为单位时，其作出在活跃市场上没有报价的权益性投资后（签定协议），支付转让价款前，应向股权变更的企业所在地税务机关申报办理扣缴税款登记。当扣缴义务人为个人时，也应办理扣缴税款登记，《税务登记管理办法》第2条第3款对此有明文规定。未按规定扣缴税款的，由股权变更的企业所在地税务机关向扣缴义务人所在地税务机关发送《税务事项联络函》，由扣缴义务人所在地税务机关依《税收征管法》第69条处理。当纳税人与发生股权变更的企业不在一地又未被扣缴税款时，变更地企业主管税务机关难以向外地纳税个人追缴税款，而应由股权变更的企业所在地税务机关向纳税人所在地税务机关发送《税务事项联络函》，由纳税人所在地税务机关按《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的通知中的规定办理纳税申报、追缴税款。对于自然人转让股权的，也可比照限售股转让预征个人所得税管理办法，按一定预征率预征税款，出让方在预征税款后三个月内到主管税务机关办理清算申报。

3.明确各方法律责任，构建税谐征纳关系。应明确发生股权变更的企业负有协助税务机关征缴税款的义务（如股权转让生效后办理变更登记前、支付价款前的报告义务、提供证据义务），否则将承担相应法律责任。若发生股权变更的企业没有报告且扣缴义务人又未按规定扣缴税款，发生股权变更的企业在以后向扣缴义务人分配红利时，应暂停支付相当于应纳税款的部分，同时责令扣缴义务人补扣税款或接受处罚。对股权转让双方签定和提供虚假转让协议，按《税收征管法》第63条“进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”处理。其他方提供虚假计税依据的，按《税收征管法实施细则》第93条“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款”进行处理。充分运用法律赋予税务机关的税收管理权，发挥个人所得税调节收入分配的功能，促进社会和谐发展。