【稽查案例>总局稽查案例】某房地产开发公司跨年度列支费用少缴税款案

2018-11-14

基本案情：经查，该企业采用跨年度列支费用等方法，共少计应纳税所得额546.89万元，少缴企业所得税180.47万元，本案的检查方式方法对房地产行业检查提供了借鉴意义。

一、案件背景

(一)案件来源

审计型检查是借鉴现代审计技术，以专用底稿为载体，对纳税人某一纳税期的经济活动、财务会计记录和申报纳税情况进行系统分析、查阅、审核的税务检查。2008年6月，为探索、实践审计型检查，辽宁省国家税务局组成检查组对某房地产企业进行审计型检查。

(二)纳税人基本情况

1.基本情况

某房地产开发有限责任公司，成立于2004年9月，经营项目为房屋开发和销售。公司成立以来，以建设“祥和”小区为主要项目。

2.商品房开发情况

“祥和”小区占地面积4.43公顷，建筑面积8.44万平方米，具有普通住宅、退台洋房、连排别墅及小高层景观洋房等众多户型，截至2007年底完工建筑面积6.32万平方米，未完工建筑面积2.11万平方米。公司建立了综合管理部、财务审计部、物资保障部、工程部、技术部、销售部等多个管理部门，会计核算实现了电算化。

3.纳税申报情况

2005年无收入;2006年预缴企业所得税122.65万元;2007年缴纳企业所得税283.96万元。

一、检查过程及检查方法

(一)接受指令阶段

1.任务委派，省局在税收征管信息系统(以下简称CTAIS)中调取全省国税系统管辖的房地产企业名单，从经营规模、近3年税收负担率和稽查情况等方面进行分析，确定某房地产开发有限责任公司为本次检查对象。

2.人员构成，省局抽调了省级首席审计型检查专家等7人组成检查组，组长由省局稽查局副局长担任。

(二)检查准备阶段

1.查前准备。省局检查组接受任务后，查阅和收集了大量房地产企业的资料和信息，力争了解该行业的财务核算程序和方法，同时收集了沈阳、本溪、锦州等地的房地产企业的成本结构比例，在互联网j=查阅了有关房地产企业的业务流程及其相关审批类文件，为检查工作的顺利开展奠定了良好的基础。

2.信息查询。2008年6月4日，省局检查组首先来到被查单位国税主管机关某分局了解情况，分局主管业务的副局长及其税收管理员介绍了企业情况。检查组通过CTAIS和综合数据平台查询了被查单位基本情况和行业数据，同时调阅征管档案，查看了纳税申报表、税务登记资料等征管资料。当日下午，省局检查组又深入企业了解情况。公司总经理介绍了小区楼盘开发过程，财务部长介绍了公司的财务情况，工程部经理介绍了工程进度以及工程质量和管理情况，物资保障部经理介绍了工程材料采购情况，销售部经理介绍了楼盘销售情况。检查小组调取了被查单位的建设用地规划许可证、建筑工程施工许可证、建设工程规划许可证、商品房预售许可证、商品房销售面积核定认证书、租房协议书、中介审计报告、涉税鉴定报告，并实地观察了楼盘，对被查对象有了宏观印象。信息查询阶段，检查组制作了查询类工作底稿和备查类工作底稿，同时进行了问卷测试调查。

3.检查组讨论。检查组回到驻地后，召开了分析讨论会议。首先，检查人员根据征收局和企业人员介绍的情况，简单查看企业的报表及部分账簿、凭证后，对某公司纳税情况进行总体分析，认为根据目前房地产行业的形势，尤其是该公司销售状况较好的形势，初步判断其法定代表人所说开发初期销售价格偏低，利润率仅为5%的情况可能存在虚假成分;其次，经查看企业的账簿和凭证，该企业记账比较规范，将车库、仓库、地下车位等销售收入都已记人收入，初步判断该企业核算比较规范;最后，检查人员从实地参观查看楼盘情况，分析该企业部分楼盘应该具备已完工产品的条件，对照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006] 31号)“关于完工开发产品的税务处理问题”中已开始投入使用的开发产品(成本对象)应视为开发产品已完工的规定，该项目已于2007年12月31日前办理人住的楼盘应确认为已完工项目，确认收入，结转成本。经讨论，检查组确定了检查方向和检查重点，并形成了信息分析记录。

4.工作分工。检查组组长初步掌握企业情况后，根据企业规模和经营特点，借鉴审计循环组织形式，结合小组成员的能力特点，对检查组成员进行了业务分工，将检查组成员分为三个项目小组，即销售与收入循环项目组(简称收入项目组)、生产与成本循环项目组(简称成本项目组)、综合技术项目组(简称综合项目组)，并指定了项目组长。

5.检查分析。检查组在前期工作的基础上，按照《税收分类检查工作规程》的要求，借鉴审计技术，对企业3年财务信息进行了对比分析，并对其开发成本和期间费用进行了结构分析，通过与沈阳的两户房地产企业检查中取得的比率进行对比，发现其开发成本中的土地征用费、建安工程、配套费用、利息和期间费用所占比重较大，应作为重点检查项目，其管理费用、财务费用和销售费用各年变化异常，也应作为重点检查项目;另外，其主营业务收入的完整性也应作为检查的一条主线来进行。检查组形成了分析类工作底稿。

6.制作方案。各项目组按照各自分工，分别召开了项目组会议，研究制定了本项目组检查方案，并形成了计划类工作底稿。

(三)全面检查阶段

检查准备阶段工作结束后，检查组按照业务分工和制定的工作方案，自2008年6月9日起对企业2005-2007年的纳税情况进行全面检查。

1.了解被查单位及其环境，检查组进入全面检查阶段初期，并没有急于对被查企业账簿凭证进行实质性检查，而是深入企业实地调查了解被查企业及其环境，并形成了了解被查单位及其环境工作底稿。

2.实地察验，检查组利用了解被查企业及其环境的机会，对被查单位小区楼盘进行了查验，并形成了实地察验记录表。

3.问卷测试复核，检查组根据检查准备阶段进行的问卷测试调查工作，对问卷测试调查项目逐一进行了复核评价，并形成了工作底稿。

4.内控测试及评价，检查组充分运用审计技术，对被查企业按照采购与付款循环、生产与仓储循环、销售与收款循环、投资与筹资循环、固定资产与折旧循环、工资与人事循环进行了内部控制活动重点测试及评价，并形成了专用工作底稿。

5.抽样查核，检查组针对检查准备阶段开展的检查分析工作，对分析出的重点项目，借鉴审计技术，进行了重点抽样查核，并形成了检查类工作底稿。

6.全面检查，检查组在上述工作的基础上，对照指导类工作底稿式样中列举的检查项目及要求，对企业账簿及凭证进行了全面检查，并形成了指导类工作底稿。对企业收入的完整性进行了实质性测试，并形成了工作底稿。

(四)检查终结阶段

检查人员完成检查工作后，根据审计型检查工作底稿和获取的相关证据，形成了《税务稽查报告》。向征管部门送交了稽查建议书，并根据审理结果制作了《纳税遵从评价报告》送交相关税务部门。

三、违法事实及定性处理

检查组检查出5项问题，对其中的3项问题进行了补税处理，共计调增应纳税所得额546.89万元，查补企业所得税180.47万元，占其已纳税款的44.38%;另外2项问题分别是支付某厂土地补偿金无合法票据和代市政府垫付给市某公司的土地征用动迁补偿费抵顶配套设施费未取得票据在税前列支，两项金额合计1，971.73万元。检查组与被查单位沟通情况后，被查单位积极与市政府有关部门协调，有关部门已按规定开具了金额120万元的行政事业性收费统一收据，督促某厂按规定开具了金额1，851.73万元的土地补偿金发票，被查企业对账务进行了调整，既避免了上游企业的税款流失，又促进了被查单位财务管理水平的提高。补税问题分别如下：

(一)将为放贷银行承担的不良资产损失158.52万元计入开发成本，按照已完工面积比例(74.94%)和已完工产品销售面积比例(94.65%)计算分摊，应调增应纳税所得额112.44万元，补缴企业所得税37.11万元。

(二)跨年度列支开发成本，企业将2008年发生的前期工程费、土建工程费、配套设施费、利息及间接费等470.31万元在2007年度开发成本中列支，按照已完工面积比例( 74.94%)和已完工产品销售面积比例(94.65%)计算分摊，应调增应纳税所得额333.59万元，补缴企业所得税110.09万元。

(三)经对企业取得的10万元以上票据进行协查，发现其取得的一张H市某运输公司开具的金额1，421，870元的运输发票，经H市国家税务局稽查局查询CTAIS2.O并到地税局、工商局调查，均未找到开票单位的相关信息。检查组认为，该企业在上述业务中取得了不符合规定的运输发票，按照已完工面积比例(74.94%)和已完工产品销售面积比例(94.65%)计算分摊，应调增应纳税所得额100.85万元，补缴企业所得税33.28万元。

四、案件分析

(一)工作启示

该案例是税务稽查与审计技术的较完美结合，是审计型检查的经典案例，从过程的实施到取得的检查成果，都体现了审计型检查的功效。通过该案例可以完整地看到风险导向审计理论和审计技术的应用，可以清晰地看到风险评估一控制测试一实质性检查三个重要环节在检查过程中的体现。

1.风险评估程序的应用和体现

检查人员在检查准备阶段和了解被查单位及其环境时进行了大量的风险评估工作。风险导向审计是一种有别于账项基础审计和制度基础审计的审计模式。其内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性程序的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、商业条件到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，并把企业的经营风险植入到本身的风险评价中去。风险导向审计的思想基础主要是“凡事预则立”“谋定而后动”，即由上而下、由宏观而微观，用评估的方式对财务报表加以评价，预先决定企业的重要性范围和目标。在具体检查时，它把检查基础工作大量地放在对企业营业过程的调查、对内部控制要素进行控制测试、对财务报表和企业的操作程序及检查环境等进行科学分析、判断上，从而使期末需要检查的结果在期初和期中得到判断。也就是说，通过了解、观察、分析、评估来确定检查的范围和重点，做到仗还未打，已有八分胜券。这也是引入风险导向审计能有效降低检查风险的原因所在。风险导向审计的核心内容是风险评估，而风险评估的核心技术是内部控制评价。注册会计师为达到编制审计计划的要求，需要完成风险评估程序，识别和评估可能存在的重大错报风险，根据实施风险评估程序的结果评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据、对总体审计策略的内容予以调整，设计和实施进一步审计程序，支持审计报告。风险评估内容主要包括：通过风险评估程序，了解被审单位及其环境，识别、评估和应对重大错报风险，并形成审计工作记录。风险导向审计的理论同样可以运用到税务稽查中去，只是税务稽查的出发点要立足纳税遵从风险的角度，研究那些与税务相关的部分，如企业的初创阶段可能因为资金紧张而迟延纳税，比资金充裕的企业偷税的可能性要大;又比如财务人员的素质低下可能因对税法知识的匮乏而导致企业漏税，比财务人员素质高经常参加税法培训的企业漏税的可能性大;又如涉税环节多，政策变化快的行业，存在的税务问题会比较多，如房地产行业，比业务简单的企业偷漏税的可能性大;交易以现金结算方式为主的企业，偷漏税的可能性比较大。当税务稽查人员分析到了企业存在以上容易产生纳税遵从风险的事项，就确定了稽查的重点和方向。可能有的稽查人员在工作实务中已经采取了类似的线索分析方法，但还没有形成规范的程序，就产生了有的稽查人员使用风险评估或类似方法，而有的稽查人员没有使用，完全根据个人偏好进行检查，使检查质量因人而异，产生很大的不确定性，使税务稽查的严肃性受到了质疑。在该案例中，检查人员通过前期调查了解到：

(1)该企业所有者兼经营者素质较高，奉行稳健的经营策略，不存在严重的偷税漏税倾向。该公司是新成立的中小型私营房地产公司，公司权力过于集中于企业主，内部控制往往不健全。

(2)企业所在行业发展迅速，是近年来国家宏观调控的重点行业，已经成为经济热点，行业利润率比较高。行业与上下游行业即建筑施工行业和建筑材料行业关系比较密切。该企业存在关联方某集团公司。

(3)企业业务涉及税收法规内容变化频繁，企业会计人员易因对税法掌握不好而违反税收政策。

(4)其销售活动不主要依赖于某一客户，客户比较分散，作弊的可能性小、难度较高。经翻看其账簿和凭证，其记账比较规范，将车库、仓库、地下车位等销售收入都已记入收入，初步判断该企业核算比较规范。

(5)该公司会计制度与税法的差异主要在于，房地产行业的所得税按照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)文件对完工产品的界定与会计制度不同。通过前期调查分析(即审计的风险评估)，检查人员确定了检查策略和检查重点：检查风险界定为中等。检查策略定为在进行控制测试的基础上进行实质性检查程序。由于该企业是单一企业，且以常规业务为主，检查重点领域设定在核实收入的完整性及成本费用的真实性方面。(如果是集团企业或非常规业务较多的企业，就可能要重点检查关联交易、视同销售、债务重组等内容。)该案例的前期调查分析阶段(即审计的风险评估)对下一步的税务检查工作的指导意义在于：第一，经调查分析，认为该企业财务核算较规范，企业纳税意识较高，企业主偷税意愿较小，但房地产行业企业所得税的税法规定复杂、变化较快、与会计制度规定存在较大差异，可能因为企业会计人员对税法掌握不好而违反政策，因此把检查重点放在会计核算与税法规定差异上。从检查结果来看，企业确实不存在严重的偷漏税问题，问题主要集中在会计成本与计税成本的差异上。风险评估使检查避免了因方向性错误而导致检查成本增加。第二，经调查分析，认为该企业的完工产品与未完工产品成本分摊将是计算企业所得税的关键，对于完工产品的界定将是焦点问题。因此，检查组提前与省局所得税管理处有关人员进行了税政问题沟通，确定只要符合税法规定的三个条件之一“已开始投入使用”，即可确定为完工开发产品。企业发出第一批入住通知单，应说明房屋已交付使用，该项目应按完工产品进行核算。提前与省局所得税管理处有关人员进行税政问题沟通在该案例中非常重要，因为项目界定为完工产品才需要计算计税成本，才存在后来的对成本的大量检查工作。如果项目界定为未完工产品，按照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006] 31号)文件的规定，未完工产品只需按照预计毛利率估算应纳税所得额即可，无须计算实际成本，也就不必检查该企业的成本，主要工作应放在检查收入的完整性和期间费用的真实性、准确性上。预先掌握税收政策，能够避免出现进行了大量检查工作后才发现方向错误，避免无谓地增加检查成本。第三，根据该企业的特点进行了检查人员的分工。根据了解到的被检查企业的行业、组织、经营特点进行检查人员的配置也是非常重要的，比如哪些检查人员对该行业、该类型的企业比较熟悉、精通、胜任能力强，如何分配工作。避免因为人力资源配置失误而使检查失败。第四，根据了解到的该企业情况和该企业行业特点，确定了可以取得的证据资料的来源渠道。该企业是房地产企业，监管部门较多，可以取得的证据渠道极多，可以从房地产开发用地许可证、工程规划许可证、建筑工程施工许可证、销售许可证、竣工备案资料等相关监管部门发放的证书中取得开发数量(生产规模、收入规模、成本规模)、开工时间(成本费用发生时间)、销售时间(收入开始时间)、完工时间(利息资本化结束时间)等重要数据。这些数据使检查人员可以宏观了解该企业，避免出现重大的失误，比如仅看账簿、凭证而无法发现的账外楼盘、滚动开发企业成本混淆等等情况。第五，注意到了关联方的存在，在后期的账证检查中特别关注了关联方的交易。

2.控制测试的应用和体现

“内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”(财政部、证监会、审计署、银监会、保监会《企业内部控制基本规范》)内部控制制度是在一个单位中为了实现经营目标，维护财产物资完整，保证财务收支合法、会计信息真实，贯彻经营方针和决策，以及保证经济活动效益而形成的一种内部自我协调、制约和审计的控制系统。由此看来，企业的内部控制是为企业经营管理服务的，而非专为应对审计或检查而制定的，不管是否面临审计或检查，企业都存在内部控制。而审计或检查只是利用了企业的内部控制，使工作更有效率和效果。不管是政府审计还是注册会计师审计或者税务稽查都是事后检查的一种，都可以利用企业的内部控制，通过评价企业的内部控制来找出检查重点，进一步找到证据。只是不同的检查由于目的不同，所针对或利用的内部控制环节或角度有所不同。会计的职能之一就是记录，而记录的对象是经济活动。只要有经济活动就一定会有相应的控制活动，只不过有的控制活动形成了文字，有的控制活动是以不成文的规矩固定下来的。不管是注册会计师审计还是税务稽查都要检查账务处理的真实性和合法性，其实质是检查经济活动的真实性和合法性，账务处理只是一种记录载体。被查单位所有的经济活动都是在某种控制之下进行的，这就建立起了检查与内部控制之间的必然联系。这就是为什么注册会计师审计特别重视风险评估和了解、测试企业内部控制的原因。现代企业特别是大型企业经济活动多种多样，组织机构复杂，生产环节较多，交易频繁，会计凭证数量巨大。很难想象，仅凭抽查会计凭证能够确定税务检查结论的准确性与完整性。在现代税务检查中发现了企业的纳税错误，一定不能孤立地看待，要与企业的控制制度联系起来，要看企业纳税方面的控制制度是否出现了问题，以便合理估计纳税错误的性质和数量，获取事半功倍的检查效果。该案例中，检查人员在制定了检查策略后，对企业进行了内部控制测试。内部控制测试按采购与付款循环、销售与收款循环、生产(建设)与仓储循环、工资与人事循环、固定资产与折旧循环、投资与筹资循环分别进行。其中工资与人事、固定资产与折旧、投资与筹资循环涉及的职工人数较少，固定资产很少，投资和筹资活动少，也没有健全的控制制度，所以不进行控制测试，全面进行了实质性检查。

(1)采购与付款循环

①内控调查，通过对采购与付款循环的调查，检查人员了解到在这个业务循环中，该企业经营活动的每一个环节和细节、涉及的多个部门和人员，做到了职责分工明确、不相容岗位分离、各岗位经过授权审批及互相复核，信息处理及时。该企业是房地产开发企业，其主要成本是房产的材料成本和施工成本，施工建设发包给外部施工企业，房产的主要材料由该企业采购提供给施工企业，包括水泥、钢材等。该企业的施工成本归类到生产(建设)与仓储循环，因此此循环主要核算材料的采购与付款。此循环核算的准确性直接影响该企业成本的准确性。该企业此循环的业务流程是：a.采购，施工队提出采购计划-I程部对计划单进行审核签字——物资保障部按审核过的计划单进行采购——由各施工队材料员、外部工程监理公司人员、开发公司工程部各专业工程师、开发公司物资保障部人员在工地现场联合验收同时办理出入库手续——财务部材料会计登记“库存材料”账。b.记录“应付账款”，材料供应商将施工队及参加验收各方签章的收料单回联交公司财务部申请付款或挂账——财务部收取收料单制作料单汇总表并与材料供应商核对——收料单核对相符后，材料供应商提供发票申请挂账——物资保障部对付款审批单审核签章——财务部材料会计对发票和付款审批单审核签章——财务部长审批签章——财务部材料会计根据审批签章的付款审批单及发票登记“应付账款”账。c.付款，材料供应商申请付款——物资保障部审核签章——财务部材料会计审核签章——财务部经理审核签章——总经理审核签章——财务部总账会计制作会计凭证、登记会计账簿——财务部出纳付款。该企业业务循环环环相扣，内部控制有多个部门互相牵制，内部部门和外部单位互相验证，涉及的财务凭证层次清晰完整。如果控制制度在实际运行过程中得到严格执行，将充分保证该企业的财产安全和财务核算的准确完整以及纳税核算的真实准确。由于该控制过程涉及凭证种类、部门和人员较多，还涉及外部单位，所以该企业若意欲在此循环偷税，则造假难度很大、成本很高。另外通过此循环内部控制调查，检查人员还有意外收获，提取到先前该企业未向检查组提供的重要账簿——材料会计根据施工队签章的五联收料单记录的库存材料电子明细账。该明细账是独立于财务软件的单独核算的辅助账。

在了解了采购与付款循环的内部控制以后，检查人员对该企业此业务循环的内部控制进行了初步评价：a.被查单位的内部控制制度设计比较合理，运用了内部控制的基本要素，做到了职责分工明确、不相容岗位分离、各岗位经过授权审批及互相复核，信息处理及时。B.如果被查单位内部控制制度得到有效运行可以实现审查目标，可以证实库存材料的真实发生、记录准确、截止正确;可以证实应付账款的记录完整、真实发生、记录准确、截止正确;可以证实货币资金的真实发生、记录准确、截止正确。C.拟对企业本循环的内部控制进行符合测试，检验内部控制是否得到有效运行。②符合性测试，检查人员对该企业内部控制测试采用了印证式询问、实地观察、穿行性测试等方法。检查人员分别约见了此业务循环涉及的财务部、物资保障部(采购部)、工程部等相关负责人员，进行了询问，得到的反馈是各责任人员对其职责分工、工作流程、工作内容，审批权限均清晰明确、非常熟悉，回答与内部控制设计的要求相符。检查人员又进一步进行穿行测试，检查控制凭证上的记录(签字、审批手续)是否与相关人员的叙述相符。通过穿行测试检查人员发现，大部分的业务环节均控制很好，实际运行的情况与调查了解到的内部控制相符，但财务部记录库存材料和应付账款环节有些失控，与内部控制设计不符。按照设计的制度，在该企业财务人员将收料单核对相符后，材料供应商提供发票申请挂账，物资保障部对付款审批单审核签章后，财务部材料会计对发票和付款审批单审核签章，再到财务部长审批签章后，财务部材料会计根据审批签章的付款审批单及发票登记“应付账款”账。这里涉及的关键凭证是付款审批单、发票，但从实际执行看有个别事项只有付款审批单，没有取得发票。检查人员扩大范围进行测试，抽查了五笔业务进行测试，其中四笔没有取得发票。

检查人员通过测试得出结论：a.被查单位内部控制得到有效运行，可以据此减少部分实质性测试程序。B.被查单位的购货发票缺少必要的控制，发票取得不及时，不能减少对购货发票的实质性检查程序，应重点检查购货发票。C.对后期抽样查核、账证检查(审计中的实质性程序)及检查结果的影响，在后期进行的账证检查中，检查人员针对该循环的控制薄弱点进行了大量的核对工作，发现企业确有未在规定的时间内取得正规发票而影响了应纳税所得额情形且涉及金额巨大，检查人员提出了调整意见。

(2)销售与收款循环

①内控调查，通过对销售与收款循环的调查，检查人员了解到在这个业务循环中，该企业经营活动的每一个环节和细节、涉及的主要部门和人员，做到了职责分工明确、不相容岗位分离、各岗位经过授权审批及互相复核，信息处理及时。对该循环，检查人员最关注的是企业是否存在收入不及时人账问题，而这一问题是无法从企业账务中取得证据的，只能从被检查企业内部控制和资金流动中寻找答案。企业此循环的业务流程是：a.定价，经总经理审批定价策略及价格调整后，销售部统计员填制楼盘销售申请——销售部统计员根据价目表将价格预先录入销售统计软件——销售部统计员根据销售统计软件制作商品房销控表。B.签订销售合同，购房人根据商品房销控表预定购买——销售部售楼员与购房人签订合同。C.销售部收款，销售部统计员根据合同收款。D.销售部交款、财务部出纳收款，销售部统计员将收款收据交给财务部总账会计——销售部统计员将现金交给财务部出纳——出纳员登记现金日记账。E.财务部总账会计填制会计凭证、登记账簿，销售部统计员将收款收据交给财务部总账会计，由财务部总账会计填制会计凭证，记录会计账簿。销售收款是任何企业家和管理者都特别关注的，是其必须严格控制的，避免出现资金损失，所以不管企业是否有明文的制度规定，管理者也必然会有一套控制手段。该企业业务循环环环相扣，内部控制有多个部门互相牵制，内部部门和外部单位互相验证，涉及的财务凭证层次清晰完整。如果内部控制在实际运行过程中得到严格执行将充分保证该企业的财产安全和财务核算的准确完整以及计税收入确认的及时完整。另外通过内部控制调查，检查人员还发现了先前该企业未向检查组提供的重要资料——销售统计软件。该企业的销售统计软件是独立于财务软件的单独核算的辅助账，由销售部记录，而先前该企业仅提供了财务账簿，没有提供这一资料。

在了解了销售与收款循环的内部控制以后，稽查人员对该企业此业务循环的内部控制进行了初步评价：a.此循环的内部控制制度设计比较合理，运用了内部控制的基本要素，做到了职责分工明确、不相容岗位分离、各岗位经过授权审批及互相复核，信息处理及时。B.如果被查单位内部控制制度得到有效运行可以实现审查目标，可以证实销售收入、预收账款、货币资金的真实发生、记录准确、截止正确。C.拟对本循环的内部控制进行符合测试，检验内部控制是否有效运行。

②符合性测试，检查人员对该企业内部控制测试采用了印证式询问、实地观察、重新执行、穿行性测试等方法。检查人员分别约见了此业务循环涉及的财务部、销售部等相关负责人员，进行了询问，得到的反馈是各责任人员对其职责分工、工作流程、工作内容，审批权限均清晰明确、非常熟悉，回答与内部控制设计的要求相符。检查人员又进一步进行穿行测试，检查控制凭证上的记录(签字、审批手续)是否与相关人员的叙述相符。检查人员察看销售统计软件，并要求软件操作人员模拟一笔销售业务对该软件进行了重新执行，以便测试软件运行的有效性和准确性，经重新执行证实该软件确实能够准确有效运行数据并与财务部门记录相符。通过穿行测试和重点测试，检查人员发现此循环大部分的业务环节均控制很好，实际运行的情况与调查了解到的内部控制相符，内控制度基本得到有效运行，货币资产处理及时，但“应收账款”的入账金额与购销合同存在差异，可能造成收入确认金额不准，进而造成少纳税，应重点审查。检查人员通过测试得出结论：a.被查单位内部控制得到有效运行，可以据此减少部分实质性测试程序。B.被查单位按照已收款金额记录“应收账款”及收入而未按合同金额人账，有可能造成少纳税，应重点检查已收款金额与合同金额差异。

③对后期抽样查核、账证检查(审计中的实质性程序)及检查结果的影响，在后期进行的账证检查中，检查人员针对该循环的控制薄弱点进行了大量的核对工作，检查结果证实企业确实存在按已收款金额记录应收账款及收入而未按合同金额人账情形，但该企业在汇算清缴时已经全部自行进行了纳税调整，保证了收入的完整性，排除了检查人员的疑虑。

(3)生产(建设)与仓储循环

①内控调查，工业企业一般存在生产与仓储循环，该企业是房地产企业，在此循环的主要活动是商品房的开发建设。通过该循环的调查，检查人员了解了在此业务循环中该企业经营活动的每一个环节和细节、涉及的主要部门和人员。该企业此循环的业务流程是：a.工程招标，工程部委托招标公司招标。B.签订施工合同，工程部与施工单位及施工队签订合同。C.施工现场管理，工程部控制工程进度、质量。D.材料供应，供货单位将工程材料发送至工程现场——施工单位施工队现场签收材料。E.支付工程款，施工队按照工程进度申请付款——工程部审批签章——总经理审批签章——财务部经理签章——财务部总账会计填制会计凭证、登记“应付账款”账簿、货币资金账簿——出纳员根据会计凭证付款。￡工程验收，各公共部门综合验收。gI程决算，施工单位决算——建设单位决算——委托中介机构决算。

在了解了销售与收款循环的内部控制以后，稽查人员对该企业此业务循环的内部控制进行了初步评价：a.被查单位的内部控制制度设计比较合理，运用了内部控制的基本要素，做到了职责分工明确、不相容岗位分离、各岗位经过授权审批及互相复核，信息处理及时。B.如果被查单位内部控制制度得到有效运行可以部分实现审查目标，可以确认应付账款、货币资金的真实发生、记录完整、记录准确、截止正确，但由于工程造价需要在工程决算后才能最终确定，所以在工程未竣工决算、未能取得发票的情况下内部控制无法确认开发成本的金额准确性。C.因本循环招标、监理、施工、决算等活动均委托其他单位实施，同时工程尚未竣工决算，无法进行控制测试。D.对于财务部到税务机关代开发票人账，未设计控制程序，很容易失控造成开发成本的不真实及货币资金舞弊。E.对于本循环不准备进行控制测试，拟通过全面实质性测试进行审查。F.不能依据本循环内部控制减少实质性测试程序，同时应重点审查开发成本及发票。

②符合性测试，对该内部控制的初步评价结果是不能进行符合性测试。

③对后期抽样查核、账证检查(审计中的实质性程序)及检查结果的影响，在后期进行的账证检查中，针对该循环的控制薄弱点进行了大量的核对工作，尤其是针对开发公司工程发票人账的情况，检查人员进行了大量实质性程序，包括到施工企业进行核查以印证开发商是否虚开或提前开具发票列支成本、有无跨期税前列支成本等，结果发现被查单位存在跨期列支开发成本等问题，检查人员提出了调整意见。

3.审计技术的应用和体现

审计的技术方法是指收集审计证据时应用的技术手段。根据我国的独立审计准则，审计人员在审计过程中可以采用检查、核对、监盘、观察、查询及函证、计算、截止性测试和分析性复核等审计方法，来获取审计证据。其中监盘、函证、截止性测试、分析性复核等审计技术都在该案例中得到了应用，并取得了良好的效果。该案例中，检查人员通过对该企业开发成本中贷款利息进行年度对比和利率测算发现异常：该企业2007年贷款利息比上年增加7倍，由2006年的45万元增加到2007年的324万元，而该企业2007年的银行贷款余额仅比上年增加2.6倍，由2，000万元增加到5，300万元;企业各月支付利息比较均衡，但到12月份突然增加150多万元。检查人员通过到银行协查，证实该企业将为银行承担的不良资产损失计人开发成本，检查人员对此提出了调整要求。

(二)工作建议

实施审计型检查，稽查人员必须搞清楚两个问题：一是为什么要进行内控测试;二是税务稽查借鉴审计的核心是什么。搞清楚了这两个问题，工作才能把握关键。

1.检查是否应对内部控制进行测试。如果把审计型检查界定为以防止重大税收流失为目的进行的全面性检查，必然要求了解和评价被查单位的纳税环境、纳税文化和纳税内部控制，包括是否有相关纳税内部控制、控制制度是否合理有效、是否能够防止纳税违法情况发生。因为凡事都有因果，只有过程控制得好，才能保证结果好，经过控制的结果才是常态，才能排除结果的偶然性。检查毕竟是事后进行的，是一种抽查，是有时间间隔的，不是每时每刻都在进行的，而企业的内部控制却是时刻都在进行的。只有符合发展规律的结果才是可靠的结果，才可以以其为依据发表全面性检查意见。例如，检查被查单位是否隐瞒销售收入、是否发货不作记录，理论上只有对库存商品进行全面盘点才能确定，但大型正规的企业往往不会发生此类情况，因为企业自身要防止财物损失或舞弊事项，必然要建立相关的内部控制，所以如果被查单位的内部控制非常健全有效是可以避免以上情况的。如果被查单位的税务核算制度要求，被查单位只要发生库存商品出库的情况都要按照税法的规定进行申报，有专人随时进行会计处理与税法差异的调整，就可以很大程度地保证被查单位的合法纳税;如果被查单位没有上述制度，或虽有制度但不能够有效执行，很随意地处理，则可能存在很大的纳税风险。当检查人员发现这一方面存在纳税风险就会给予特别关注、重点检查。所以，税务稽查利用被查单位的内部控制可以有效地评估、判断纳税风险，进而取证直至确定结果，从而提高检查效率。

2.税务稽查借鉴审计的核心。税务稽查主要应该借鉴的是现代会计报表审计的思想，即以风险评估为导向，以控制测试为手段，以实质性程序来取证，层层推进，不断缩小聚焦的工作方式，如此可以大大提高稽查效率与效果。在会计报表审计过程中，风险导向审计理论要求风险评估要贯穿审计全过程，根据审计情况不断调整风险评估结果，另外很多审计技术可以达到控制测试和实质性程序的双重目标，通过实质性程序还可以反过来验证控制测试的结果，控制测试和实质性程序在风险导向审计理论中统称作进一步审计程序。会计报表审计的科学性体现在，从审计业务承接、审计计划、审计分组、审计实施、审计复核、审计结论到审计报告都有规定的程序作指导和要求，以保证审计工作的结果，是一种过程控制后的结果。所有的这些工作都要形成工作底稿记录，以证实审计人员所做的工作，使第三方对其审计工作进行评价成为可能，进而评价其工作过程是否正确、合法、尽职以及工作结果的可信性。会计报表审计的精华是通过程序化、底稿化，以及分级复核的过程控制来保证结果的可靠性，排除审计风险，综合起来就形成审计的科学性。

税务稽查人员如果能够吸取这几个特点，将会使税务稽查有质的飞跃。检查人员所做的工作都形成底稿记录，是评价检查人员工作的依据，通过对工作底稿的检查、评比、改进可以不断提高检查人员的业务水平;工作底稿也是形成检查结论的依据，可以据此形成完整的证据链条。为使审计型检查为众多检查人员乐于接受并实施，推开还应结合工作实际，数量不宜多，对象应以实施信息化管理的大型企业为主，且不以收人为目的。

来源：中国税务报