中国税网：这家企业的“重组”行为太“任性”

日期：2019年12月23日

来源：中国裁判文书网 中国税网

点评人：史玉峰

本案焦点：环球置业以非货币性资产投资成立，企业适用特殊性税务处理需要满足哪些条件？

本案中，环球置业与税务机关就一项投资行为是否适用特殊性税务处理产生了争议。

本案原告环球置业对不同重组行为的区别理解比较混乱，不但错误理解了非货币性资产投资与资产划转的区别，而且在判决书记载的陈述中，还多次将以不动产设立琪诚公司的行为表述为“分立”。而“分立”是指一家企业将全部或部分资产分立转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付的行为，鉴于琪诚公司设立后，环球置业的股东并没有获得任何对价支付，因此这一投资行为也不可能是分立行为。

由于重组方案类型复杂，步骤繁多，存在大量“组合拳”性质的交易安排，因此企业在开展投资、重组工作之前，需要按照现行税收政策法规判定重组方案的性质，如果想要适用特殊性税务处理，需要在判定重组性质的基础上查找相关税收规范性文件有关规定，按图索骥，满足所有相关条件，才能确保达到重组的税收目的。如果仅凭似是而非的业务形式就想当然的定性重组性质，存在重大的风险，环球置业设立琪诚公司的重组行为就给我们提供了此类教训。

这项投资行为的步骤如下：

1.2014年6月，环球置业股东会决议将某项目部的整体资产、负债和人员按账面价值成立全资子公司“安陆市琪诚商贸有限公司”（以下简称“琪诚公司”）；

2.2014年9-10月，环球置业将投资资产中的房屋所有权和土地使用权分别变更到琪诚公司名下；

3.2014年10月，环球置业将持有的琪诚公司100%的股权以1元的价格，转让给大麒公司。

环球置业认为这项投资行为应当适用《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），按照整体资产划转适用特殊性税务处理。虽然琪诚公司成立后环球置业立即将其持有的100%股权转让给第三人，但该第三人就是原挂靠在环球置业名下B区项目部的实际投资者设立的全资公司，环球置业与第三人的此项重组行为仅仅是为了解除挂靠关系，从实质来看属于“自己与自己交易”，不应课税。

针对环球置业的上述理由，稽查局从以下几个方面提出了反驳意见：一是发生了导致环球置业的投资行为不满足适用特殊性税务处理的实体法律事实，即改变了划转资产的实质性经营活动；二是环球置业存在程序瑕疵，没有按财税〔2009〕59号文件相关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件；四是认为环球置业的股权转移行为属于独立的平等法律主体间的股权转让行为，受让方大麒公司及其投资人与环球置业具有何种关系不影响对股权转让行为性质的认定。

环球置业和稽查局双方的以上意见都是在“资产划转行为适用特殊性税务处理的条件是否成立”这个论域进行的。奇怪的是稽查局的第三个反驳意见跳出了这一论域，转而寻找《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）作为支持自己征税行为的政策依据，认为环球置业设立琪诚商贸的行为属于“非货币性资产投资”，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

法院在判决书中支持了稽查局的意见，认为环球置业在划转资产后的2014年10月10日又将股权（资产）以1元的价格转让给大麟公司，不再符合适用“特殊性税务处理”的情况，应按照规定申报缴纳企业所得税。只是因为稽查局在后续的评估计税依据的过程中违反了程序正当性原则，导致是否少申报缴纳企业所得税7773543.24元的事实不具有确定性。

笔者分析，环球置业的该项投资行为确实不能适用特殊性税务处理，但将该项投资行为认定为资产划转有待商榷。关于何谓资产划转，税法上无明确定义，但国资委发布的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）第二条规定：“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移”。参照这一定义，资产划转实际上是两个法律主体之间无偿转移资产所有权的行为。其中一个重要前提是资产划转前，转出方和转入方都是实际存在的，而本案中环球置业并不是先成立琪诚公司，再向后者注入资产。即使琪诚公司成立后，环球置业才办理了产权过户手续，但这不过是按股东会决议履行出资人义务而已，并不是单独的划转行为。

实际上，稽查局的第三点反驳意见已经意识到本案中环球置业的投资行为显示符合财税〔2014〕116号中“非货币性资产投资”的界定，在环球置业没有就“非货币性资产投资”提出申辩意见之前，抢先提出了反驳意见，以策万全：首先，此项投资资产属于“现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产”；第二，此项投资符合“限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业”的限制。该文件第六条规定：“企业发生非货币性资产投资，符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行”。因此税务机关根据财税〔2009〕59号文件衡量此项投资行为是否存在程序瑕疵和实质性改变经营活动，因而不能适用特殊性税务处理，就更加名正言顺，合理合法了。

以下为：湖北环球置业有限公司与国家税务总局孝感市税务局稽查局、国家税务总局湖北省税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书