转让旧房，申报土地增值税时，装修费支出如何扣除？

留言时间：2020-06-05

咨询对象

山东省税务局

问题内容

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第六条规定，非房地产开发的纳税人从房地产开发的纳税人购买房地产后，发生的装修费支出，转让时，其装修费用支出发票是否可以视同购房发票？

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第十条规定，非从事房地产开发的纳税人外购没有装修的房地产，发生的装修费支出，转让时，装修费支出包含在“房屋及建筑物的评估价格”中能够扣除，但是购房时支付的土地使用权价款因包含在购房发票中而没有单独分开，用购房发票上的价格减去购房时“房屋及建筑物的评估价格”倒挤出“取得土地使用权时所支付的金额”予以扣除，是否允许？以购房发票、购房时点的评估报告作为“取得土地使用权时所支付的金额”的凭据是否允许？

附件

转让旧房，土地增值税扣除项目如何扣除支付的土地价款的建议.doc

答复机构

山东省税务局

答复时间

2020-06-09

答复内容

  您好！您提交的问题已收悉。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条第四款规定：“旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。”

   根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：“二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题

   纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

  对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

   感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务或主管税务机关。

关于房屋装修费用在旧房转让时申报土地增值税
如何扣除的建议

隗福宾

内容摘要：

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第十条和《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第六条，这两条政策基层税务机关在执行中存在自相矛盾，增加了纳税人不合理的税收负担问题，其要点如下：

房地产开发纳税人发生的装修费支出，允许作为开发成本扣除且可以按20%加计扣除。

非房地产开发的纳税人从房地产开发的纳税人购买房地产后，发生的装修费支出，转让时，选择按提供评估价格法扣除，其装修费支出在转让时允许扣除；选择按提供购房发票法扣除，其装修费用支出在转让时不允许扣除。

非房地产开发的纳税人从房地产开发的纳税人购买的房地产转让时，选择按提供评估价格法扣除，其购买房地产时支付的土地使用权价款因取得的是房产和土地合在一起的发票而不允许扣除；选择按提供购房发票法扣除，其购买房地产时支付的土地使用权价款允许扣除。

正文：

非从事房地产开发的纳税人外购没有装修的房地产，购买后发生的装修费支出已列入房地产原值，转让时，其装修费支出是否允许作为土地增值税的扣除项目扣除，征纳双方存在较大争议。目前基层税务机关的做法是：第一，选择按提供评估价格法扣除。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第十条规定，装修费支出包含在“房屋及建筑物的评估价格”中能够扣除，但是购房时支付的土地使用权价款因包含在购房发票中而没有单独分开而不允许扣除；第二，选择按提供购房发票法扣除。根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）（以下简称“70号文”）第六条规定，因装修费支出发票不属于购房发票而不允许扣除，但是购房时支付的土地使用权价款能够扣除。

笔者认为，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 （国税发〔2006〕187）第四条第四款规定，从事房地产开发的纳税人发生的装修费支出不仅可以作为开发成本据实扣除，而且可以按装修费支出的20%加计扣除，因此，非从事房地产开发的纳税人转让旧房的装修费支出不允许扣除，显然是不符合税收公平原则的。

基层税务机关执行装修费支出和以转让方式取得土地使用权而支付土地价款的扣除政策自相矛盾，使纳税人陷入两难境地。选择按提供评估价格法能够将装修费支出扣除，但购房发票所包含的已经实际支付的土地价款不能扣除；选择按提供购房发票法扣除，购房发票所包含的已经实际支付的土地价款能够扣除，但是，装修费支出不能扣除。其结果是在纳税人实际发生装修费情形下，即便按取得的成本价格转让，实际没有土地增值额的情形下，无论选择哪种扣除方法，都要缴纳土地增值税。即选择按提供评估价格法，取得土地使用权是零成本，购房发票所包含的土地价款变成土地增值额；选择按提供购房发票法，装修费支出变成土地增值额。针对旧房转让，房屋装修费用支出和取得土地使用权价款如何在土地增值税扣除项目中扣除，笔者提出如下建议：

一、选择提供购房发票法，购房发票应当包括装修费支出发票。

笔者认为，根据土地增值税暂行条例及其实施细则，装修费支出应当允许扣除没有异议。当然，选择提供购房发票法也应当允许扣除。购房发票做扩大解释应当包括装修费支出发票，问题的关键是如何具体操作？比较合理的做法是在《土地增值税纳税申报表（三）（非从事房地产开发的纳税人适用）》“提供购房发票”部分增加一栏“其他合理的费用”，采取正列举的方式，列举“合理的装修费支出”是“其他合理费用”之一。但是，在申报表没有修改之前，可以视同“购房发票”，但是，计算“房产实际持有年数”的起始日期应按取得最后一笔装修费支出发票的开具日期。

二、选择提供评估价格法，“取得土地使用权所支付的金额”的凭据应当包括购房时点“房屋及建筑物的评估价格”的评估报告。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）（以下简称“48号文”）第十条规定：“关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题。转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”

48号文是提供评估价格法确定扣除项目金额的核心文件，执行了25年一直没有修改，在《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 （财税〔2006〕21号）出台以前，我国旧房转让土地增值税扣除项目金额的确定，有近10年的时间执行的是单一的提供评估价格法。

根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，国家按照所有权与使用权分离的原则，实行城镇国有土地使用权出让、转让制度，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：（一）居住用地七十年；（二）工业用地五十年；（三）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；（四）商业、旅游、娱乐用地四十年；（五）综合或者其他用地五十年。土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。因此，48号文中，“取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”，对于以出让方式取得土地使用权的纳税人其支付土地价款的凭据能够单独提供，而对于以转让方式取得的土地使用权的纳税人，由于是土地使用权和其地上建筑物、其他附着物一并转让，纳税人取得的是包含取得土地使用权价款的一张发票。

48号文中的“房屋及建筑物的评估价格”是指旧房转让时点的评估价格，旧房转让时点的成交价格（包括房屋及建筑物价款和土地价款） 扣除转让时点的“房屋及建筑物的评估价格”，可以倒挤出旧房转让时点土地使用权的转让价款。即转让土地使用权的收入。笔者认为，土地增值税和增值税的原理应该是一致的，都是属于“链条税”，理论上，从事房地产开发的纳税人，《土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用）》中第6行“取得土地使用权所支付的金额”与第23行“增值额”之和构成从事房地产开发的纳税人转让土地使用权的收入，这个收入对购买房地产的纳税人而言就是“取得土地使用权所支付的金额”。但是，由于从事房地产开发的纳税人土地增值税清算时间不确定等因素，无法采用上述方法。因此，比较公平合理的办法是由房地产评估机构对房地产企业转让时点的“房屋及建筑物”价格进行评估，取得房地产企业转让时点的“房屋及建筑物的评估价格”，用购房发票上的价格减去购房时“房屋及建筑物的评估价格”倒挤出“取得使用权时所支付的金额”。

因此，对于以转让方式取得土地使用权的纳税人转让旧房，选择提供评估价格法，应当提供转让时点和受让时点两个时点的“房屋及建筑物的评估价格”的评估报告，其“取得使用权所支付的金额”的凭据以购房发票、购房合同和评估报告即可。

48号文中的“对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”对于非房地产开发的纳税人外购的房地产而言，不属于“取得土地使用权未支付地价款”的情形，也不属于“不能提供已支付的地价款凭据”的情形，而是将“取得土地使用权所支付的金额”包含在购房发票之中，其“取得土地使用权所支付的地价款”的凭据，文件并没有做出明确具体的规定。笔者认为，其“取得土地使用权所支付的地价款”的凭据就是能够证明其“取得土地使用权所支付的金额”的证据材料，笔者认为购房发票、购房合同和购房时点房屋及建筑物的评估报告就足以证明。

三、提供评估报告法和提供购房发票法的税务意见与笔者意见对比分析

为了理解笔者的上述建议，笔者用如下案例予以说明。

案例：甲公司2018年1月从乙房地产开发公司购买一栋未装修的办公楼，购买价款40,000万元，税额4,400万元；缴纳契税2,000万元；2018年2月开始装修，累计发生装修费支出10,000万元,税额1,000万元；2019年6月投入使用，2020年1月转让给丙公司，转让价款52,000万元，税额4,680万元，价税合计56,680万元，丙公司缴纳契税2,600万元，丙公司因资金紧缺，于2020年2月将该办公楼转让给了丁公司，转让价款54,600万元，税额4,914万元，价税合计59,514万元。请问：

1.假定甲公司和丙公司均采用提供评估价格法扣除， 甲公司2018年1月购入房地产时，房屋及建筑物的评估价格30,000万元；2020年1月甲公司转让给丙公司时，房屋及建筑物的评估价格是42,000万元；2020年2月丙公司转让给丁公司时，房屋及建筑物的评估价格是44,600万元。不考虑印花税和评估费用，且均取得符合规定的增值税专用发票并已申报抵扣。请问：甲公司和丙公司应当分别缴纳土地增值税多少万元？

2.假定甲公司和丙公司均采用按提供购房发票法扣除，甲公司和丙公司应当分别缴纳土地增值税多少万元？

1.按提供评估价格法扣除的两种计算结果

（单位：万元）

项     目	行次	甲公司		丙公司
		税务意见	笔者意见	税务意见	笔者意见
一、转让房地产收入总额	1	52,000	52,000	54,600	54,600
二、扣除项目金额合计（2=3+6）	2	42,000	52,000	44,600	54,600
1.取得土地使用权所支付的金额（3=4-5）	3	-	10,000	-	10,000
2.购入房屋的价款	4		40,000		52,000
3.购入时旧房及建筑物的评估价格	5		30,000		42,000
4.转让时旧房及建筑物的评估价格	6	42,000	42,000	44,600	44,600
三、增值额 （7＝1－2）	7	10,000	-	10,000	-
四、增值额与扣除项目金额之比（8＝7÷2）	8	24%	0%	22%	0%
五、适用税率	9	0	-	0	-
六、速算扣除系数	10	-	-	-	-
七、应缴土地增值税税额 （11＝7×9－2×10）	11	3,000	-	3,000	-

对比分析：

按照基层税务机关的意见，甲公司和丙公司是以转让方式取得土地使用权，因“取得土地使用权所支付的金额”包含在购房发票中且无法单独分开，没有单独“取得土地使用权所支付的金额”凭据，视同不能提供不能提供已支付的地价款凭据，“取得土地使用权所支付的金额”均为零，在纳税人实际没有增值额的情形下转让房地产，甲公司和丙公司应当分别缴纳3,000万元的土地增值税；按照笔者的意见，甲公司和丙公司是以出让方式取得土地使用权，已支付土地使用权价款事实毋庸置疑，支付土地使用价款的凭据也是能够提供的，只是提供的凭据和采用出让方式取得土地使用权的凭据有所区别，因支付土地使用权价款的凭据没有单独分开而视同不能提供凭据，显然是不公平的。笔者的意见是，对于由于交易模式而产生的以转让方式取得土地使用权所支付价款包含于购房发票中的客观事实，解决的办法就是用购买房地产的价款减去购买时点“房屋及建筑物的评估价格”倒挤出“取得土地使用权所支付的金额”，“取得土地使用权所支付的金额”的凭据就是购房合同、购房发票和购买时点“房屋及建筑物的评估价格”的评估报告，这样甲公司和乙公司的实际土地增值额均为零，也均无需缴纳土地增值税。

2.按提供购房发票法扣除的两种计算结果

（单位：万元）

项     目	行次	甲公司		丙公司
		税务意见	笔者意见	税务意见	笔者意见
一、转让房地产收入总额	1	52,000	52,000	54,600	54,600
二、扣除项目金额合计（2=3+4+6）	2	46,000	54,500	54,600	54,600
1.购房发票金额	3	40,000	50,000	52,000	52,000
2.发票加计扣除金额（4=3×5%×5）	4	4,000	2,500
其中：房产实际持有年数	5	2	1
3.购房契税	6	2,000	2,000	2,600	2,600
三、增值额（7＝1－2）	7	6,000	-2,500	-	-
四、增值额与扣除项目金额之比（8＝7÷2）	8	13%	0	0	0
五、适用税率	9	30%	0	0	0
六、速算扣除系数	10	-	-	-	-
七、应缴土地增值税税额（11＝7×9－2×10）	11	1,800	-	-	-

对比分析：

按照基层税务机关的意见，装修费支出发票不属于购房发票，按照70号文规定装修费支出不允许扣除，甲公司在实际没有土地增值额的情形下，需要缴纳1,800万元的土地增值税。按照笔者的意见，购房发票应做扩大解释，购房发票包括装修费支出发票更符合土地增值税的立法意图，但是，计算“房产实际持有年数”的起始日期应按取得最后一笔装修费发票上注明的开具日期。

综上，为了避免执行税收政策的自相矛盾或没有逻辑，笔者认为装修费支出和以转让方式取得土地使用权的纳税人其“取得土地使用权所支付的金额”，无论按提供购房发票法，还是按提供评估价格法均应当允许作为土地增值额的扣除项目予以扣除。即选择按提供购房发票法，购房发票应当扩大解释为包括装修费支出发票，或将装修费用支出作为合理费用支出予以扣除。选择按提供评估价格法扣除，对于以土地转让方式取得土地使用权的纳税人，由于现实的交易模式都是房地一体交易，房产价款和土地价款合在一起开在一张发票上，支付土地使用权价款的凭据实质就是支付土地价款的证据，购房发票、购房合同和购房时点“房屋及建筑物的评估价格”的评估报告就足以符合“取得土地使用权所支付的金额”对支付凭据的要求了。