广州市税务局：个体工商户生产经营所得个人所得税汇算清缴全流程讲解
来源：广州市税务局桂萍
日期：2019.3.7
写在前面：本文摘录自广州市税务局最近的一次讲解培训PPT，因个体合伙个税汇算清缴马上就要在月底结束了，税乎非常遗憾今天才得到此讲义，但抛开地域的不同可能有个别政策的执行，包括申报方式的不同以外，本文不失为一篇全流程讲解个体户、合伙企业个税的文档，税乎网隆重推荐，未来年月依然有很大的价值。
政策依据
《关于印发 <关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）
《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知》（国税函[2001]84号）
《关于个人独资企业个人所得税税前固定资产折旧费扣除问题的批复》（国税函[2002]1090号）
《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）
《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）
《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）
《关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》（财税[2010]96号）
《关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）
《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）
《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第53号） *第一、第三条于 2016年已过期
《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令2014年第35号）
《关于发布生产经营所得及减免税事项有关个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2015年第28号）
《个人所得税法》（中华人民共和国主席令第九号）
《个人所得税实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号）
《财政部国家税务总局关于2018第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税[2018]98号）
内容
第一部分政策解读
第二部分实例讲解如何计算享受个税改革过渡期优惠
第三部分申报操作辅导
第四部分 2019年起新规定
第一部分政策解读
一、收入总额
个体工商户：货币形式和非货币形式的各项收入。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入（资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等）。
个人独资企业和合伙企业：所取得的各项收入。包括：商品 (产品 )销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
包括出资律师从接受法律服务的当事人处取得法律顾问费和其他酬金等收入。
不包括：对外投资取得的利息、股息、红利
个体工商户、个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按 “利息、股息、红利所得 ”应税项目计算缴纳个人所得税。
二、税前扣除项目
1.投资者费用扣除标准自2011年9月1日起，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为 42000元/年（3500元/月）。
自2018年10月1日起，费用扣除标准调整为 5000元/月。
2.工资薪金
个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。
判断是否合理：工资制度是否规范；是否符合行业和地区水平；一定时期内发放的工资是否固定；工资调整是否有序；是否扣缴工资、薪金个人所得税；工资安排不以减少或逃避税款为目的投资者的工资不得在税前扣除。
3.工会经费、职工福利费、职工教育经费个体工商户、个人独资企业和合伙企业向当地工会组织拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。职工教育经费超出规定比例部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
合伙律师本人缴纳的工会费等，工资基数不得超过社平的3倍
业务培训费用：出资律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，据实扣除。
4.广告费和业务宣传费用个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入 15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
5.业务招待费个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售 (营业 )收入的 5‰。
6.车辆各类使用费企业在经营活动中使用投资者车辆，其计提的折旧不予在税前扣除，但发生的与其业务量匹配的费用（包括油费、路桥费、车辆保管费、维修费等）如能提供充分、合理证明，可允许税前扣除。如果企业与个人签订了租赁协议，按照协议规定支出费用可税前扣除。
7.通讯费用
投资者发生的合理通讯费用，可凭通讯费用发票，准予税前扣除。
8.保险费
企业和投资者按照国家政策规定缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金，准予税前扣除。
企业按照国家规定为投资者和其他从业人员支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过工资总额 5％内部分，准予税前扣除；超过部分，不予扣除。
9.固定资产折旧费
资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。
•下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产；以经营方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产。
•企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例（ 40%）。
10.存货成本在生产经营过程中为销售或者耗用而储备的物资为存货，包括各种原材料、辅助材料、燃料、低值易耗品、包装物、在产品、外购商品、自制半成品、产成品等。
存货应按实际成本计价。领用或发出存货的核算，原则上采用加权平均法。
11.无形资产摊销
生产经营过程中长期使用但是没有实物形态的资产为无形资产，包括专利权、非专利技术、商标权、商誉、著作权、场地使用权等
无形资产从开始使用之日起，在有效使用期内分期均额扣除。 作为投资或受让的无形资产，在法律、合同和协议中规定了使用年限的，可按该使用年限分期扣除；没有规定使用年限或是自行开发的无形资产，扣除期限不得少于十年。
12.捐赠将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额 30%的部分可以据实扣除。纳税人直接给受益人的捐赠不得扣除。
13.税金除个人所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。包括：按规定缴纳的消费税、城市维护建设税、资源税、土地使用税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、耕地占用税以及教育费附加准予扣除。
14.利息
•合理的不需要资本化的借款费用准予扣除。
•为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本办法的规定扣除。
（一）向金融企业借款的利息支出；（二）向非金融企业和个人借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
15.汇兑损失个体工商户在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本部分外，准予扣除。
16.租赁费
（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
17.研发费
（一）个体工商户研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及研究开发新产品、新技术而购置单台价值在 10万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除；
（二）单台价值在 10万元以上（含 10万元）的测试仪器和试验性装置，按固定资产管理，不得在当期直接扣除。
18.开办费
•个体工商户自申请营业执照之日起至开始生产经营之日止所发生费用，除为取得固定资产、无形资产的支出，以及应计入资产价值的汇兑损益、利息支出外，作为开办费。
•可以选择在开始生产经营的当年一次性扣除，也可自生产经营月份起在不短于 3年期限内摊销扣除，但一经选定，不得改变。
•开始生产经营之日为个体工商户取得第一笔销售（营业）收入的日期。
19.其他支出
（一）个体工商户按照规定缴纳的摊位费、行政性收费、协会会费等，按实际发生数额扣除。
（二）个体工商户参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
（三）个体工商户发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
三、不允许扣除的项目
1、投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。
投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除（对于个体工商户：其 40%视为与生产经营有关费用，准予扣除）。
个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照 “个体工商户的生产经营所得 ”项目计征个人所得税。
2.企业计提的各种准备金不得扣除。（如：律师执业风险备用金）
3.投资者的工资不得在税前扣除。
4.投资者兴办两个或两个以上企业的，不得重复扣除个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。
5.资本性支出。
6.没收的财物、支付的罚款。
7.缴纳的个人所得税以及各种税收的滞纳金、罚金和罚款。
8.各种赞助支出。
9.与生产、经营无关的其他支出。
10.已在分成收入中扣除的雇员律师办案费用。
11.个体工商户业主本人或者为从业人员支付的商业保险费（除个体工商户依照国家有关规定为特殊工种从业人员支付的人身安全保险费和财政部、国家税务总局规定可以扣除的其他商业保险费外）。
四、弥补亏损管理
1. 企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。
2. 合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
五、投资者应纳税所得额分配比例
1、纳税人
独资方式：投资人
合伙方式：合伙人
2、应纳税所得额
独资方式：投资者全部生产经营所得
合伙方式：采取先分后税的原则，按合伙企业的全部生产经营所得乘以分配比例确定
3、合伙人的应纳税所得额
（1）按照合伙协议约定的分配比例确定
（2）合伙协议未约定或者约定不明确的，按照合伙人协商决定的分配比例确定
（3）协商不成的，按照合伙人实缴出资比例确定
（4）无法确定出资比例的，按照合伙人数量平均计算
六、投资者兴办多个企业
投资者兴办两个或两个以上企业的，年度终了时，应汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率并计算缴纳应纳税款。
1.关于投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业全部是独资性质的。
年度终了后汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。计算公式如下：
应纳税所得额=∑各个企业的经营所得
应纳税额=应纳税所得额×税率－速算扣除数
本企业应纳税额＝应纳税额×本企业的经营所得／∑各个企业的经营所得
本企业应补缴的税额＝本企业应纳税额－本企业预缴的税额
2.投资者兴办的企业中含有合伙性质的
投资者应向经常居住地主管税务机关申报纳税，办理汇算清缴，但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，应选定其参与兴办某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地，并在5年内不得变更。5年后需要变更的，须经原主管税务机关批准。
向经常居住地汇总缴纳，经常居住地经营管理所在地不一致，选择一地汇总缴纳
第二部分实例讲解如何计算享受个税改革过渡期优惠
一、应纳税所得额计算公式
（一）个体工商户
应纳税所得额 =收入总额 -成本 -费用 -税金 -损失-其他支出 -允许弥补的以前年度亏损 -业主年费用减除标准
与企业所得税计算一样，都以企业会计利润为基础，通过纳税调整计算应纳税所得额，除个别项目外，收入和扣除的计算基本趋同
以权责发生制为原则
（二）个人独资企业
每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以及业主年费用减除标准后的余额，作为投资者个人的生产经营所得
应纳税所得额=收入-扣除-弥补亏损-业主年费用减除标准
（三）合伙企业
合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，再乘以合伙人相应的分配比例后，再减除业主年费用减除标准为合伙人个人的应纳税所得额
应纳税所得额=（收入-扣除-弥补亏损）×分配比例-业主年费用减除标准
二、税率
•按“个体工商户的生产经营所得 ”应税项目，适用 5%-35%的五级超额累进税率
•生产经营所得应纳税额 =生产经营所得应纳税所得额×适用税率 -速算扣除数
改革前（左）改革后（右）个税税率表对比
三、过渡期税收优惠
《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号）
过渡期：2018年10月1日至2018年12月31日
四、汇算清缴应补退税额计算
汇缴应补退税额=全年应纳税额-累计已缴税额
全年应纳税额=应纳前三季度税额+应纳第四季度税额
应纳前三季度税额=（全年应纳税所得额×税法修改前规定的税率-税法修改前规定的速算扣除数）×前三季度实际经营月份数÷全年实际经营月份数
应纳第四季度税额=（全年应纳税所得额×税法修改后规定的税率-税法修改后规定的速算扣除数）×第四季度实际经营月份数÷全年实际经营月份数
五、举例
例：某个体工商业户2018年1-12月生产经营利润116500元，已预缴个人所得税7500元，全年汇算清缴应缴多少个人所得税（假设不考虑年度纳税调整因素）？
汇算清缴应纳税款计算如下：
（1）年度累计应纳税所得额=116500-3500×9-5000×3=70000元
（2）应纳前三季度税额=（全年应纳税所得额×税法修改前规定的税率-税法修改前规定的速算扣除数）×前三季度实际经营月份数÷全年实际经营月份数=（70000×30%-9750）×9÷12=8437.5元
（3）应纳第四季度税额=（全年应纳税所得额×税法修改后规定的税率-税法修改后规定的速算扣除数）×第四季度实际经营月份数÷全年实际经营月份数=（70000×10%-1500）×3÷12=1375元。
（4）汇算清缴补税额=应纳前三季度税额+应纳第四季度税额-累计已缴税额=8437.5+1375-7500=2312.5元。
第三部分申报操作辅导
一、预缴及汇算清缴
•投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季度终了后15日内预缴，年度终了后 3个月内汇算清缴，多退少补。
•投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款。年度终了后办理汇算清缴时，区别不同情况分别处理。
汇算清缴范围：
•凡在我市采用查账征收方式缴纳生产、经营所得个人所得税的个人独资企业、合伙企业、个体工商户以及经政府有关部门依法批准成立的负无限责任和无限连带责任的机构或组织投资者，在相应年度无论盈利、亏损或享受税收减免，均应于次年年 3月31日前向主管税务机关办理上一年度生产、经营所得投资者个人所得税汇算清缴申报。
二、年度中间合并、分立、终止
企业在年度中间合并、分立、终止时，投资者应当在停止生产经营之日起 60日内，向主管税务机关办理当期个人所得税汇算清缴。
企业在纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足 12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
三、企业清算
企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。
清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。
四、申报表
《生产、经营所得个人所得税纳税申报表（A表）》（预缴）
《生产、经营所得个人所得税纳税申报表（B表）》（汇算清缴）
《生产、经营所得个人所得税纳税申报表（C表）》（两处或两处以上年度汇总纳税申报）
五、申报方式
（一）《生产、经营所得个人所得税纳税申报表（B表）》（汇算清缴）申报方式：电子税务局、微信、办税服务厅
（二）《生产、经营所得个人所得税纳税申报表（C表）》（两处或两处以上年度汇总纳税申报）申报方式：办税服务厅
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第四部分 2019年起新规定（略）
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