各国多样化的个人所得税反避税实践

2022年11月30日 中国税务报 版次：08        作者：颜红宇 张红曼 何英子

近年来，为维护国家税收主权、防止税基侵蚀，各国逐步加强反避税管理。许多发达国家和区域性目标组织在长期实践中积累了丰富的个人所得税反避税征管经验，值得我们参考借鉴。

欧盟：完备的税收信息交换机制

欧盟成立之初，其成员国都拥有各自的个人所得税法案，缺乏统一性。各国争相维护自身利益，使得税收壁垒高筑、跨国税款重复征收严重，各国纳税人利用不同法案的差异实施避税给欧盟各国税收征管带来困扰。对此，欧盟建立了税收信息交换制度，推动涉税信息透明化。通过开展专项、自动、自发等形式进行定期或不定期的涉税信息交换，很大程度上降低了欧盟各成员国之间的税收征管成本，有利于国家之间税收征管合作，避免重复征税。

2015年，《欧盟税务行政合作指令》（第2011/16/EU号指令）中关于自动情报交换部分正式实施，扩大了欧盟成员国税收情报交换的范围。2016年，欧盟将跨国公司纳入自动情报交换的范围，自此，欧盟自动情报交换机制趋于完善。

作为欧盟成员国之一，德国根据义务范围不同，将纳税人分为无限纳税义务人和有限纳税义务人。无限纳税义务人是指在德国境内拥有住所或习惯性居住的自然人。扩展的无限纳税义务人是指为德国公法人雇佣，并领取工资薪金的德国籍人，及其德国籍的、没有所得或仅有承担德国纳税义务所得的家庭成员。虚拟的无限纳税义务人是指从德国取得绝大部分所得的欧盟其他国家居民兼公民（既拥有国籍又在该国居住的人）及其配偶。有限纳税义务人是在德国既无住所，也不习惯性居住的自然人。有限纳税义务人仅就其来源于德国境内的所得承担纳税义务，原则上实行源泉扣缴。无限纳税义务人就其境内外全部所得向德国承担纳税义务，例如，若德国居民住所转移至低税负国家或地区，但只要仍与德国经济机构有交易来往，并且获得了经济利益，就应依据德国的税率缴纳相应的个人所得税。德国还明确了纳税人境外公司纳税义务，即在境外公司税率非常低或无须缴税情况下，境外公司应将本年度所得按德国居民实际控股比例进行分配，从而督促德国公民按时缴纳个人所得税。

美国：明确的控制标准和申报制度

在美国，转让定价规则适用于组织、团体之间的交易，并不涵盖自然人之间、自然人与团体之间的交易。但受控外国企业（CFC）规则，既适用于美国法人企业，也适用于自然人。即：美国股东在年度中任何一天，持有外国公司股权超过50%，该外国公司属于美国法人的受控外国企业。其中“美国股东”指拥有股份总数至少10%以上，具有表决权股份的美国公民或者居民。

在执行外国企业规则时，美国税务局同时从所有权角度与事实控制角度来衡量对利润不做分配或减少分配是否具有合理的商业目的。一是对所有权类型的明确。结合直接或间接持股比例及实际控制人等客观情况，分为直接所有、间接所有和推定所有，便于对是否被关联方控制进行准确判定。二是对事实控制权的认定，凡美国股东有权决定外国公司大部分董事会成员任免，有权选举所有董事会成员，有权直接或通过代理人打破董事会的僵局，在其他一般情况下能够间接地行使董事会的权力，则表明美国股东已实质控制了该外国公司。

美国纳税人境外所得申报制度较为严格，纳税人境外收入达到1万美元，需要向美国有关部门申报。为了应对境外避税行为，美国出台了《海外账户税收遵从法案》，该法案规定，所有美国税务居民和外国金融机构必须向美国税务局报告其美国客户的账户信息，不合作的金融机构若有源自美国的任何收入，将会被惩罚性扣缴30%的预提所得税。

澳大利亚、日本、韩国等：严格的执法，灵活的策略

基于避税行为较为隐匿的特点，各国税法均赋予税务部门更多的权力和较大的执法空间。

根据澳大利亚反避税条款，纳税人行为如果同时满足“策划避税”和从中获得税收利益的情况，则认定纳税人已经构成避税行为。对于触犯反避税条款的纳税人，政府将收缴一切收益并予以处罚。

在日本，由于其税务部门认为利用跨境交易避税行为大部分为法人企业间进行，因此其转让定价规则不适用于自然人，但日本的受控外国企业规则也涵盖了自然人和法人企业，如果某自然人将资产转移至境外法人（特指低税率国家和地区），并以此进行税收避税安排，那么日本税务机关仍将对该法人的收入征收个税。

根据韩国税法有关规定，居民纳税人的纳税义务应当包括境内与境外所有收入。为弥补个人所得税法中对于转让定价规定的不足，韩国出台专门法规明确税务部门拥有自由裁量权，对纳税过程中的不当行为进行调整。

为了便于税务部门强化监管，英国、加拿大等国基于税收筹划行为目的难以辨认及行为隐匿的特点，要求纳税人对避税方案进行披露。

（作者单位：国家税务总局贵州省税务局）