税与争锋 越辩越明（上）——形式还是实质？股权代持的税收征管问题
深圳税协 深圳税协 2022-09-26 17:47 发表于广东
9月8日，由深圳市注册税务师协会（以下简称深圳税协）主办、中汇信达（深圳）税务师事务所有限公司（以下简称中汇信达所）承办的2022年第2期税与争锋线上论坛成功举办。论坛面向全国开放，有税务干部业务骨干、税务师代表、企业代表300余人参加了线上论坛。
国家税务总局深圳市税务局纳税服务处处长、深圳税协副会长兼秘书长吴晓丹女士出席了论坛并致辞。吴晓丹在致辞中强调，深圳税协特别注重发挥税与争锋专业的品牌作用，推动税务师行业高质量发展。2021年度深圳税务师行业收入首次突破十亿元大关，在2022年的税务师职业资格考试报名中，深圳地区的报考人数突破了3.9万人，连续4年增长率领先全国，充分说明税务师行业在深圳地区的吸引力。
国家税务总局深圳市税务局纳税服务处处长、深圳税协副会长兼秘书长 吴晓丹
吴晓丹介绍，深圳市税务局高度重视涉税中介的管理和服务，制定了“夯基础 优服务 控风险”的专项行动方案，提出分三个阶段共24项扶持的举措，税与争锋论坛作为重要举措之一，旨在通过发挥专业作用，促进涉税专业服务行业向专业化方向迈进。所以，深圳税协重启因疫情暂停的税与争锋论坛，希望进一步丰富论坛形式，让论坛能够举办得更有水准，更有专业性。本期线上论坛就是非接触式研讨的一个重要的尝试，选取了“形式还是实质，股权代持的纳税主体纷争”“等内还是等外，土地增值税扣除项目探析”2个带有争锋意味的选题，聚焦研讨。吴晓丹对中汇信达所承办论坛付出的努力以及税务师行业同仁以及社会各界的积极参与表示感谢。吴晓丹表示，希望参会人员可以紧扣税政时政的主题，畅所欲言，集思广益，发出专业声音，吸引全国广大税务干部、涉税专业人员参与研讨，共同推动税法遵从度的提高，能够在税制改革、政策改革中，献言献策，贡献税务师的专业力量。
中汇信达（深圳）税务师事务所有限公司所长 吴伟锋
中汇信达所所长吴伟锋在论坛正式研讨前表示，诚如国家税务总局局长王军所说，税务师是涉税专业服务行业的主力军，在促进纳税人依法诚信纳税的前提下，帮助企业维护其合法利益，是税务师的专业职责所在。专业是税务师的立足之本，只有依靠扎实的专业素养，准确理解复杂的税收问题，才能真正为纳税人解决问题，才能有效地促进纳税遵从。吴伟锋也特别提醒，论坛发言，仅作为专业辨析，旨在为大众开拓思路，不做为政策解释或依据。
中汇信达（深圳）税务师事务所有限公司高级经理 魏鑫
论坛由中汇信达所高级经理魏鑫主持，魏鑫分享了国务院常务会议关于延续实施新能源汽车免征车购税等政策；国家税务总局税务相关专家联合撰文提示纳税人在执行增值税留抵退税政策时应关注的5类事项；国家税务总局上海市税务局 上海市互联网信息办公室 上海市市场监督管理局三部门联合发布的《关于规范涉税中介服务行为 促进涉税中介行业健康发展的通知》等税政要闻。对国家发展改革委、民政部、财政部等13部门给予养老托育行业纳税人多项税费减免，可享留抵退税政策；财政部 税务总局关于法律援助补贴有关税收政策的公告；国家税务总局关于《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》对我国生效并对部分税收协定开始适用的公告等8月重点税收政策开展了综述解析。
关于“股权代持”的议题，来自容诚税务师事务所合伙人胡朝进先生、亚太鹏盛吉林税务师事务所有限公司总经理李晓红女士、中汇信达所合伙人张伟明先生、中汇信达所合伙人傅吉俊先生先后发表了争锋观点，中汇税务集团全国技术总监及合伙人赵国庆对各方观点进行点评，现将发言观点整理发送，以飨读者。
中汇信达（深圳）税务师事务所有限公司合伙人 张伟明观点：
从司法角度来看，虽然股权代持在不违反法律限制性规定的情形下可以得到法院的认可，但是股权代持的效力原则上是局限于名义股东和实际股东之间产生内部效力，对于外部第三人而言，股权登记代表着对外的公信力，所以实际股东并不能直接以股权代持协议来要求其等同于名义股东，即不能直接以自己名义来代替名义股东享有所有权利和义务。
而从税务角度来看，总局2011年39号公告针对个人限售股代持的征税问题也明确由名义股东作为纳税义务人，此规定也与法律规定上股权代持不得对抗不知情的外部第三人的规定一脉相承。综合司法和税务的角度，税务机关对股权代持采取形式课税有其正当性和合理性，纳税人在选择股权代持的时候应考量其所带来的税务风险。当然，对于政府需要解决的重大经济发展难题，或者需要重点鼓励发展某个经济事项、亦或者自始至终都能在公开信息上面查询到的真实股权代持关系，再或者对于其他能提供确凿证据能证明其为真实股权代持关系的“如行政诉讼的法院判决书、仲裁决定书、已提前办理税务备案的融资股权质押回购等相关证据资料”，涉及到股权代持的则建议税务机关在税务风险可控的情况下探讨参照39号文件规定进行处理的可能性，以尊重部分合理的股权代持经济行为，激活经济，为国家的经济发展保驾护航。
中汇信达（深圳）税务师事务所有限公司高级经理 郑会广观点：
尽管股权代持问题在民商法律层面有所明确，但股权代持的司法实践和税务征管实践并不协同，税务征管方面税务机关需要重点考量征管效率和执法风险的问题，区别于法院对股权代持业务的实质审查方式，税务机关更多是作形式审查，加之关于股权代持的征管方面总局的有关文件目前仅限于股权分置改革过程中的个人限售股代持行为，所以税务机关针对股权代持中所涉及到的税收征管问题倾向于采用形式课税有其合理性。
此外，在采用形式课税时需要兼顾对纳税人合法权益的保护，一方面要考量如何避免重复征税，也就是在对名义股东进行税款征收后，对投资权益还原给实际股东时应避免对同一项投资收益重复征税。另一方面，在对同一个股权代持行为的税收认定上要保持相同的征税原则和逻辑，允许名义股东作为纳税义务人享受该享受的税收优惠和接受形式税率低于实际税率的征管情况。
郑会广建议，针对股权代持的征管较适宜采用以形式课税为一般原则，结合司法判决、企业上市等特殊场景考量实质课税的特殊运用。
郑会广以司法判决和企业上市的案例场景，分析对于司法判决的股权代持案例，在法院对于股权代持涉事主体的法律关系进行完整的实质性审查的前提下，税务机关可考量在法院判决背书的情形下参考其判决结果对经济利益的实际享有者进行税务征管。而对于企业上市过程中发行人还原历史股权代持的情形，税务机关也可以考量从尊重股权代持实际和鼓励资本市场重组的角度采用实质课税方式进行税收征管并采用计税成本平移的税收处理方式进行征管衔接。
整体而言，郑会广认为在股权代持业务的税务认定和征管过程中，不宜一刀切地采用形式课税或者实质课税，可以综合考量征管效率、执法风险和保护纳税人合法税收权益兼顾税收中性的问题，选案采用符合实际情形的征管方式。
亚太鹏盛吉林税务师事务所有限公司总经理 李晓红观点：
李晓红认为针对股权代持应以名义股东作为纳税主体，但具体情况还要具体分析。首先在法律层面，公司法方面对于不违反法律效力性限制规定的股权代持行为一般给予认可支持，但证券法方面则有所区别，在证券市场中，“股权代持”行为的合法性一般都会遭受到监管部门的否定与质疑，而保险市场方面更是明确限制对保险公司股权的代持行为。其次在税务层面，李晓红分析了总局2011年39号公告对个人限售股代持的征税原则并提出39号公告的规定限于企业转让上市公司限售股的情形，其他股权代持现象能否参照39号公告执行因缺乏法律依据而存在涉税法律风险。同时，李晓红也分析到，根据总局2014年第67号公告的规定，对直系亲属之间转让股权价格偏低的问题视为具备正当理由而免于核定征收的规则，实际股东出现股权代持时，从减轻涉税风险的角度考虑可以选择从67号公告规定的直系亲属清单中选择代持对象。
对于股权代持业务中如何定义纳税主体的问题，李晓红从2014年宁波地方税务局的企业所得税热点政策问答出发分析了目前税务机关采用形式课税的主流征管方式。同时结合了厦门市税务局在2020年公开回应股权代持隐名股东所得税问题的答复函，分析了多种代持场景下股权代持业务实际股东投资权益还原过程中的重复征税问题。并在此基础上对股权代持人采用形式课税的利弊进行分析，李晓红认为采用形式课税有利的地方一方面在于税务机关可以避免执法困难，另一方面可以和现有的税法规定形成衔接，减少税企争议。而弊端则在于容易产生税务机关多征税款以及企业避税等问题。
李晓红建议对于有存在股权代持业务的企业应在股权变更时及时和当地主管税务机关取得联系并进行有效沟通，在进行股权变更前能够准确预判股权变更所要承担的税收成本及法律风险。
容诚税务师事务所有限公司合伙人 胡朝进观点：
胡朝进认为，股权代持应该基于形式课税原则以法律形式中的代持人作为纳税主体。主要考虑到三个方面的因素：一是税收效率问题，胡朝进认为企业和个人作为纳税主体的税负差异问题容易导致纳税主体通过虚构股权代持关系来实现避税目的，与此同时税务机关核实股权代持的真实性会面临较高的征管成本和执法风险；二是税收义务履行问题，采用实质课税方式在企业帮自然人代持的场景中容易导致自然人逃避缴纳税款的行为出现，不利于纳税主体充分履行纳税义务；三是有违税收公平，胡朝进认为企业代自然人代持股权的经济实质是自然人的间接投资行为，间接投资的综合税负率为40%，如果采用实质课税容易造成国家税源损失。所以综合来说应该采用形式课税方式对股权代持业务实施税收征管，如确有真实代持情形可考量通过具有合理理由的低价转让方式进行股权还原，实现被代持人作为纳税主体的效果。
中汇税务集团全国技术总监及合伙人 赵国庆点评
赵国庆表示，股份代持情况比较复杂，按形式进行课税，由名义持有人作为纳税义务人，这应该是当前一个主流的共识。当然对于一些代持证据明确，有可信第三方认证的特定事项，对实际持有人进行征税也是可以的。并具体从以下方面进行了阐述：
1.不同的法律之间在诸如立法的目的、调整原则、调整对象等都是存在重大差异的。民法、最高院的一些特定解释，并不能完全照搬到税法中来。以民法为例，民法调整的是平等主体之间的财产关系和人身关系,只要当事人之间没有争议，民法不会去主动干预；如果当事人之间发生争议，再根据民法典的规定进行处理。但它不应影响当事人与第三方之间的关系，比较典型的有表见代理关系。具体到税收征纳关系中也是一样，股份代持如果要求对实际持有人进行课税，可能会导致难以认定实际持有人、当事人之间签订虚假代持协议逃避纳税义务等情况发生。
2.鉴于股份代持业务的复杂性，税务机关应该不会就此出台统一的、系统性的政策文件，但对于其中一些典型情形出台诸如2011年39号公告类型文件以明确其征管口径应该是一个趋势。39号公告就是总局在对限售股代持的检查中，在考虑到相关证据相对充分的前提下，权衡了当事各方的权利、义务，也便于税务机关明确结案口径的情况下，出台的一个具体的、特殊的处理口径，不应被随意扩大化借鉴。
3.对于一些目前没有文件规定，但是外部信息充分且可信的代持情形，诸如目前在实务中较为多见的股权让与担保产生的代持行为（指以股权过户为特征的一种股权质押行为），如能得到工商部门的信息支持，是否也可以被接受为是一种抵押行为而不是一种转让行为。包括各位老师提到的诸如安徽鲍某的案例，如果有司法机关对股份代持的行为进行了明确的认定，对实际持有人进行课税也是可行的处理方式。
4.代持股份中关于实际持有人从名义持有人处取得收益，如何进行涉税处理也是代持股份中一个比较重要问题。厦门税务局的观点是非常好的。虽然对于企业身份的实际持有人存在重复征税的问题，但它已经是在充分考虑现有税法规定，又兼顾公平性的一个观点了。相关观点在网上发布后，引起了比较激烈的讨论。虽然后来在网上被撤回，但这种讨论、探索是非常有必要的，也是有益的。
最后，赵国庆表示股份代持涉税问题确实是一个非常复杂的问题，在实务中应该根据个案的实际情况，在考虑征管效率，征管风险，外部证据、税负合理公平等情况进行具体处理。
税与争锋简介
税与争锋论坛由深圳市税务局、深圳市注册税务师行业党委、深圳市注册税务师协会共同主办，旨在为“税务部门、税务师事务所、纳税人”三方搭建的税政专业研讨平台，论坛分为税政速递会员论坛和税政高峰论坛。税政速递会员论坛每月举办，由应邀嘉宾解读当月最新发布或开始实施的税收政策，并对当期最新的税政热点问题进行开放性专业研讨。税政高峰论坛不定期举办，针对税制发展的重大问题进行深入研究。截止2022年9月8日，共举办论坛40期，其中线下论坛27期，先后与中税协、香港税务学会、基层税务局联合举办论坛6期，6300多人次参加论坛，共发放论坛成果《税政速递》28期，约150万字。
链接：https://pan.baidu.com/s/1rfexSVu6SY9H-Mpf3Qm2tQ
提取码：ew0e
微信公众号1