解复杂涉税难题，不妨试试“笨办法”

2021年08月27日  中国税务报 版次：08        作者：胡海啸 王瑛 刘宜文

最近，国家税务总局青岛市税务局针对某非居民企业境外重组的案例，开展了数月调查和数轮谈判，最终认定该非居民企业境外重组涉及的股权转让，不符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理，入库企业所得税税款600多万元。在处理这一案例的过程中，税务干部深刻认识到，解决复杂的非居民企业涉税难题没有捷径可走，拆解重组业务、梳理股权转让路径、逐步分析判断，这样的“笨办法”其实更有效。

案例：

这个重组能否适用特殊性税务处理？

甲公司是一家位于青岛市的外商独资企业，原投资方为境外C公司。因境外集团重组，C公司被原持有其43.31%股权的境外母公司B公司吸收合并。吸收合并后，C公司不再存在，该境外吸收合并导致甲公司股东变更为B公司。

2020年底，甲公司到税务部门办理税务登记信息变更。同时，甲公司认为此次境外吸收合并过程中，B公司并未向C公司支付对价，且吸收合并前，B公司、C公司共同受境外A公司的控制。此次境外重组是为整合资源、提高集团的管理运营效率，具有合理的商业目的。基于此，甲公司提出就其非居民企业股权转让适用特殊性税务处理。

税务部门根据企业提交的境外股东吸收合并协议、集团重组前后股权架构图等资料开展调查，深入剖析了集团重组前后的股权架构，梳理出涉及境内甲公司的关键股权变化过程，却得出了不同的意见——此次集团重组导致的甲公司股权变更不应适用特殊性税务处理。

分析：

拆解重组业务，厘清股权转让路径

根据企业提供的集团重组前后的股权架构图，本次非居民企业的集团重组可视为两步，需要分别做出判断。

第一步，A公司将其持有的C公司56.69%的股权转给B公司，转让后B公司持有C公司100%股权。甲公司是C公司的全资子公司，A公司转让C公司股权，实际上导致了A公司间接转让了甲公司的股权。由于本次重组的过程符合《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第六条的规定，具有合理商业目的，A公司间接转让甲公司股权的行为，无须在中国境内缴税。

第二步，B公司吸收合并C公司，同时甲公司100%的股权也转让给B公司，即甲公司的股东发生变化，由C公司变为B公司，应认定为直接股权转让。根据我国企业所得税法规定，C公司将其持有的居民企业甲公司的股权转让给B公司的行为，应当在中国境内缴纳企业所得税。

那么，这笔重组业务涉及的股权转让究竟能否适用特殊性税务处理呢？根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），涉及中国境内与境外之间的股权收购交易若适用特殊性税务处理，除了要符合59号文件第五条的基本条件外，还应同时符合第七条第一款的规定，即非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，也就是“母转子”的情形。但是，甲公司的股东由C公司变为B公司，属于“子转母”，不符合59号文件规定的条件。税务机关据此判断，这次非居民企业境外重组涉及的我国居民企业股权转让，无法适用特殊性税务处理。

经过多次的沟通，C公司最终认可了税务部门的处理意见，同意就境外重组事项引起的我国居民企业股权转让行为在中国境内缴税。

思考：

解复杂涉税问题，可“化繁为简”

C公司转让甲公司股权的业务看似复杂，涉及三家境外非居民企业、两次股权划转。甲公司提出适用特殊性税务处理的理由看起来也比较合理。但是，当税务干部逐步拆解重组业务，厘清股权转让路径，还原业务实质，再结合我国的税收政策进行分析，复杂的非居民企业涉税难题也就迎刃而解。

其实，很多复杂的非居民企业涉税难题都可以这样来解。对于税务干部来说，在解决复杂涉税事项时，应当重视基础性工作，比如从多渠道获取信息，全面了解非居民企业的交易情况，并基于这些信息做好业务实质的还原，化繁为简，破解难题。对于纳税人来说，就复杂涉税业务适用税收政策时，同样需要在明确交易实质的基础上，关注相关政策的具体要求，综合考虑各方面因素后，再作出合理的税务处理。

（作者单位：国家税务总局青岛市税务局，国家税务总局青岛市城阳区税务局）

判定交易实质非常关键

2021年08月27日 版次：08        作者：胡海啸 整理

■跟帖

◎国家税务总局青岛市城阳区税务局税政二科科长王安石：

非居民企业境外并购重组交易日益复杂，对税务干部分析、判定交易实质的能力提出了更高要求。在判定非居民企业股权转让能否适用特殊性税务处理时，应结合相关文件规定和实际情况，综合分析股权转让比例、转让方向、转让目的等因素后再作出认定，切实维护国家税收利益。

◎青岛正业税务师事务所合伙人姜涛：

对于跨境集团重组事项，做好税务安排、规避税务风险十分重要。2015年7号公告进一步明确了间接转让中国应税财产交易的具体执行问题，同时不再设定强制性的报告义务。但是，对于间接转让中国应税财产的交易，还是鼓励纳税人或扣缴义务人主动向税务部门报告并提供相关资料，确保税务部门全面了解交易实质，做出准确判断，以免引发涉税争议。

◎青岛福库电子有限公司财务负责人陈绪忠：

近年来，涉税业务办理的便捷性大幅提高，税务部门的政策辅导也为企业提供了税收确定性。企业在享受税收便利的同时，更应当增强自觉遵从税法的意识。当境外股东发生变化时，应当按照规定向税务部门报告，并提供相关资料，积极配合税务部门工作。

利用税务尽职调查排查税务风险，已经成为企业的常用手段 税务尽职调查：一场团队“接力赛”

2021年08月27日 中国税务报 版次：05        作者：本报记者 覃韦英曌 通讯员 李頔

开展税务尽职调查，能帮助企业整合税务资源，设计税务方案，防范税务风险，避免因税务风险可能遭受的法律制裁、财物损失或声誉损害。

税务尽职调查业务，指委托人因投资、并购、发行上市（IPO）等商业事务的需求，委托专业机构或专业人士，对委托人或者委托人指定的第三人（以下统称“目标单位”）的整体涉税情况进行调查分析，并反映税务风险以及提出涉税处理意见的活动。记者在采访中发现，在重要商事安排开展前，利用税务尽职调查排查税务风险，已经成为企业的常用手段。专业人士提醒，开展税务尽职调查，既是一个开展全面体检的过程，也是一场需要企业全情投入的团队“接力赛”，企业应予以足够重视。

价值：

利用税务尽职调查开展“全身体检”

甲公司拟于近期IPO。上市前，企业委托北京华税律师事务所为其实施税务尽职调查。调查过程中，北京华税律师事务所合伙人律师王强发现，在上市前股权分置改革期间，企业以留存收益转增股本，股东却未缴纳个人所得税。

“根据我们的经验，转增股本的个人所得税问题，是股票发行审核委员会重点关注的税务问题之一，对企业能否成功上市有很大影响。”王强根据经验，建议企业尽快与主管税务机关取得联系，补充申报应代扣代缴的个人所得税税款，并积极配合缴纳滞纳金。甲公司对此非常重视，不仅接受了王强的建议，而且委托其代为与主管税务机关进行沟通，并指派公司相关负责人配合。经过解释和沟通，甲公司因补缴税款态度良好，且并非故意逃税，没有受到行政处罚。最终，甲公司成功上市发行。

类似的案例在实务中越来越多见。信永中和（北京）税务师事务所合伙人冯朔告诉记者，随着我国经济体制改革的不断推进和深化，近年来，企业间投资、并购、发行上市等商事安排的数量快速增长。对目标单位的生产经营、投资融资、人力资源、财务税务等事项开展前期调查和风险预测的结果，将直接影响投资、并购等重大交易的成败。因此，在重大商事安排前期，引入第三方涉税专业服务机构对目标单位开展尽职调查，已经成为企业常用的一种调查手段。

华税税务师事务所业务经理杨胜明具有丰富的税务尽职调查服务经验。他告诉记者，根据调查内容的不同，尽职调查可大致分为财务尽职调查、法律尽职调查和税务尽职调查等。相对于财务和法律尽职调查，税务尽职调查更有针对性，即针对目标单位整体涉税情况进行调查分析，对已发生或可能发生的重大税务风险进行提示，并提出专业处理意见。开展税务尽职调查，能帮助企业整合税务资源，设计税务方案，防范税务风险，避免因税务风险可能遭受的法律制裁、财物损失或声誉损害。

值得关注的是，在投资、并购、发行上市过程中，交易双方不仅要就投资、并购、发行上市所涉及的税务事项作出正确的处理，而且要在既往的税务处理中做到合法、合规。此外，税务风险并非独立于企业经营管理存在，而是渗透到企业经营管理的方方面面，蕴含在企业内部控制、日常生产经营、重大经济事项当中。“正因如此，税务尽职调查不是针对某个问题的专项调查，而必须是全面的‘税务体检’。”杨胜明说。

对此，北京中税正德税务师事务所合伙人张雅丽非常认同。张雅丽说，相较于财务尽职调查和法律尽职调查，税务尽职调查更加侧重于梳理目标单位的税收环境和税负水平，揭示目标单位存在的税务风险和潜在问题，考虑交易结构和并购后的税收结构重组。对委托方来说，税务尽职调查能够帮助其客观公正地反映目标单位实际涉税情况，准确判断税务风险，为后期的进一步投资并购提供有价值的参考。对目标单位来说，开展税务尽职调查，相当于进行一次全面体检，能全方面、全税种梳理以往的各类涉税问题，发现一些以前没有意识到或忽略的问题，并及时进行适当处理予以纠正，避免后期更大的风险隐患。

提醒：

这场“接力赛”千万不能“走过场”

回忆起服务过的企业，北京华税律师事务所合伙人律师王强说，有一家企业的准备工作令他印象十分深刻。

由于企业规模较大，涉税情况复杂，王强及团队成员向企业发送的资料清单多达几百条。企业财税负责人收到后并未抱怨，而是认真按照每一条要求准备了翔实的资料。对于缺失的资料，也及时在清单中标注出来，还说明了缺失的原因。现场访谈阶段，企业安排了整整一周的时间，每天由不同的业务人员接受询问，最大化满足访谈需要。由于调查过程非常顺利，调查工作高效展开，最终帮助企业顺利实现了交易目的。

如果把税务尽职调查比作一场接力赛跑，那么，委托方、目标单位、涉税专业服务机构各个主体，必须全情参与，彼此还要做好事前热身准备、事中集中精力、事后及时复盘等具体工作，每个环节都不能弱，一个要素都不能少。“千万不能‘走个过场’。”王强说。

“首先是要做好事前的热身准备。”北京中税正德税务师事务所合伙人张雅丽说，在税务尽职调查正式开始前，各方主体要找准自己的位置。委托方要先明确自己委托的目的，综合考虑并选择税务师事务所等涉税专业服务机构，然后对调查结论的详尽程度等提出具体要求。目标单位也要根据尽职调查的安排，提前与涉税专业服务机构进行沟通，提前了解具体工作流程和工作方式，确定需要准备的资料，安排对接人员，确定进场时间，提供驻场工作的场地以及安排其他配合协助工作。

华税税务师事务所业务经理杨胜明告诉记者，税务尽职调查开展前，企业与涉税专业服务机构至少应当有两轮沟通。第一轮沟通过程中，企业应当安排专门人员负责对接，向涉税专业服务人员表达调查的诉求，并明确调查的具体计划和安排。经过沟通，涉税专业服务机构通常会向企业发送资料清单，企业应当尽快按照清单要求准备资料。准备过程中，要注意资料的完备性，同时最好做到分门别类、条理清晰、便于查阅。一般来说，涉税专业服务机构收到资料并初步审阅后，会确定大致的调查方案，并与企业进行第二轮沟通，协商确定下一步的调查方法。企业应当告知各部门人员尽职调查的重要性，要求各部门人员积极配合，陈述事实情况，确保调查的顺利开展。

信永中和（北京）税务师事务所业务经理林华智告诉记者，不同商事安排的税务尽职调查，都应对目标单位以往的涉税事项进行详细调查，并了解企业的税务内控情况、适用税收优惠情况，仔细梳理是否存在因税务处理不合规导致的重大税务风险。与此同时，还应根据不同的交易目的、交易模式，以及企业后期发展愿景等，开展针对性的调查分析。

林华智举例说，如果涉及集团内母子公司之间的股权划转交易，税务尽职调查过程中应重点关注，此次交易是否满足适用特殊性税务处理的条件，以及划转完成后能否满足实质性经营资产等要素“12个月”不发生改变的时间要求。如果高新技术企业计划通过吸收合并方式完成并购，税务尽职调查过程中还需对高新技术企业资格认定的各项指标进行测算，关注交易完成后，企业高新技术企业资质是否受到影响等。

建议：

结合存在的问题“对症下药”

作为税务尽职调查服务的最终产品，一般来说，涉税专业服务机构会为企业出具相应的业务报告。北京中税正德税务师事务所合伙人张雅丽在为乙公司提供税务尽职调查服务时发现，乙公司存在房产税计税基础不完整、计税时间延后等问题。尽管相关税务风险及处理意见已经写进了最终的业务报告，并提交给了企业管理层，但管理层并不重视，没有进行后续处理。在后期的税务检查阶段，主管税务机关对该企业的房产税缴纳情况进行审查后，要求乙公司补税，并缴纳相应的滞纳金。

信永中和（北京）税务师事务所业务经理林华智告诉记者，如果目标单位存在税务内部管理不到位的问题，涉税专业服务机构在提出意见时，一般会充分考虑目标单位的规模、经费控制、部门职能设置等因素，为企业提出可行的涉税处理意见，以提高报告的使用质量。有鉴于此，企业在取得业务报告后，不能将其束之高阁，而是要根据实际情况或需求，开展后续工作。比如，如果业务报告中提醒，目标单位存在少缴、漏缴税款的风险，交易双方可在后续协商过程中，对交易对价、是否承接补缴税款等内容进行磋商，或协调目标单位在交易开始前补缴税款。

更关键的是，企业应该结合税务尽职调查业务报告中披露的内部控制薄弱环节，有针对性地制定下一步的“训练计划”。华税税务师事务所业务经理杨胜明举例说，如果税务尽职调查中发现，企业采取折扣方式销售产品，销售额和折扣额却未在同一张发票的金额栏中分别注明。这种情况下，企业就应结合调查结果，制定相应的操作守则，以规范发票开具流程。

信永中和（北京）税务师事务所合伙人冯朔说，企业尤其需要注意的是，税务风险的控制常与其他经营和管理活动紧密相连。因此，企业需要从观念上意识到，内部控制制度是税务风险控制的源头，从制度层面进行完善和规范，比“亡羊补牢”更具经济效益。同时，企业还要注意，税务风险控制是个动态的过程，对于重大经济事项的涉税行为，企业应遵循“一事一议”的基本原则，并根据生产经营业务模式不同、税收政策更替、外部监管环境变化等因素，及时对税务风险控制体系进行调整。

税务尽职调查需要专业“指引”

2021年08月27日 中国税务报 版次：05        作者：本报记者 覃韦英曌 通讯员 李頔

近日，中国注册税务师协会发布《税务尽职调查业务指引（试行）》（以下简称《指引》）。业内人士表示，《指引》的推出，是符合当下企业需求，规范税务尽职调查服务执业行为，明确税务尽职调查市场主体责任义务，促进企业合规建设、防范税务风险的“应时之作”。

据悉，《指引》明确，税务尽职调查业务是委托人因投资、并购、发行上市（IPO）等商业事务需求，委托税务师事务所及其涉税服务人员对目标企业的整体涉税情况进行调查分析，并反映税务风险以及提出涉税处理意见的活动。

中国注册税务师协会常务副会长谢滨表示，《指引》既是贯彻党中央、国务院关于《推动中央企业结构调整与重组的指导意见》和关于“国企民企要相互配合，推进兼并重组和战略性组合”等一系列重要指示精神，也是落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》中“积极发挥行业协会和社会中介组织作用，支持第三方按市场化原则为纳税人提供个性化服务”要求的具体体现。

谢滨表示，近年来，国家顶层设计着力打造法律大合规体系，财税合规是其中的重要组成部分。2018年《中央企业合规管理指引（试行）》《企业境外经营合规管理指引》等文件相继出台，要求中央企业、国有企业和民营企业构建全流程、全方位合规管理机制。其中特别要求，中央企业要加快建立健全合规管理体系，健全完善财务内部控制体系，严格执行财务事项操作和审批流程，严守财经纪律，强化依法纳税意识，严格遵守税收法律政策。

截至2021年上半年，全部央企成立合规委员会，出台管理制度，完善工作机制。2021年6月，最高人民检察院等九部委共同发布《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》，根据该意见规定，涉案企业通过合规整顿和第三方监督，可免除或减轻刑罚。这当中也明确了，律师、注册会计师、税务师（注册税务师）等中介组织人员可以作为第三方组织人员参与合规考察。发挥税务师等涉税专业服务行业作用，引入专业人员、外部顾问的专业知识技能和实战经验，已经成为企业合规管理中的常见做法。

作为《指引》课题组负责人，信永中和（北京）税务师事务所合伙人冯朔表示，随着中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的深入贯彻落实，纳税人在智慧税务时代，一方面能够享受税务机关通过“互联网+”提供的优质服务，另一方面也将面临更加精准的监管，唯有不断加强税务合规管理，做到未雨绸缪，才能从容应对。

冯朔说，当前，并购重组依然是资本与产业整合的重要战略，企业间的相互投融资业务日益频繁，企业必须切实做好交易过程中的财务及税务尽职调查、法律尽职调查、商业活动尽职调查等工作。其中，税务尽职调查作为企业并购重组的合规利剑，可帮助投资者评估目标企业的税务风险，为企业估值提供支持，并帮助目标企业从税务角度优化运营模式，同时也为目标企业提示税务合规操作方向，为投资者提供合理的投资建议。

为此，《指引》重点明确税务尽职调查服务的业务内涵和执业原则，厘清各方职责边界，强化职业操守，给出税务尽职调查合规清单，通过清单列示方法，不仅使业务实施内容上更接地气，而且便于涉税专业服务从业人员操作，有助于为企业合规建设带来实质性变化。

9月1日起，契税法开始施行 集团型企业：按照最新口径管理契税

2021年08月27日 中国税务报 版次：06        作者：孔令文

9月1日起，契税法开始施行。为贯彻落实契税法，前段时间，财政部、税务总局发布《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”），明确特殊业务的契税执行口径。笔者提醒，契税法施行在即，纳税人应关注部分契税执行口径的新变化，以便准确进行涉税处理。特别是房地产权属转移业务相对复杂的集团型企业，尤其需关注契税管理，否则很容易出现税务风险。

集团型企业涉及契税事项多、金额大

23号公告对契税的后续征管作出原则性规定。特别是在政府部门间配合与协作方面，作出了全新的安排。

在行政程序层面，23号公告加强了契税管理的复核机制，提出不动产登记机构在办理土地、房屋权属登记时，应当依法查验契税完税、减免税、不征税等涉税凭证。

在契税征管及后续管理层面，23号公告明确，税务机关将与自然资源部门、住房城乡建设部门、民政部门、公安部门等，建立契税涉税信息共享及工作配合机制。这也是落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的具体行动。

在此背景下，持有土地、房屋数量较多，所属地分布广，产权主体注册地分散的集团型企业，更应关注契税应税事项，重点关注在并购重组、内部划转或其他交易非简单土地、房屋购销类事项中，是否存在契税申报缴纳不合规的情形。对此，集团型企业应通过定期自查，提前防控税务风险，确保合规纳税。

权属转移即触发应税义务

23号公告明确，一切具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证包括契约、协议、合约、单据、确认书以及其他凭证，都属于契税的应税凭证，同时土地、房屋的权属转移形式，除了签署转移合同外，还包括司法裁决或判决等形式。纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日，纳税义务随即发生。对于一些特殊情形，纳税人一定要格外重视。

原则上讲，纳税义务发生时间，以法律意义上权属转移为节点。

具体来说，因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日；因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日；因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。

办理权属登记手续前申报缴纳契税

契税法第十条明确，纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。这与原暂行条例“纳税人应当纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报”的规定相比，更具备可操作性。

实务中，通过非签署合同形式取得土地、房屋权属的纳税人，由于资料交接、商务沟通、行政监管和管理部门资料流转等原因，常常导致虽然从法律意义上纳税人已经取得房屋权属，但尚不具备申报缴纳契税的条件。故以“依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税”作为契税的申报缴纳时点，更具操作性。

举例来说，A公司是B公司的债权人。B公司因无力偿还债务，根据属地人民法院的判决，将B公司位于市区的一处房产产权转移给A公司，抵减相应债务。那么，根据23号公告规定，A公司接收该房产的契税纳税义务发生时间，为法院判决生效的当日。但实务中，由于B公司的该房产存在与其他资产打包质押的情形，B公司需要先履行解押程序才能配合完成过户，致使该房产在法院判决生效后次年的第四季度才能办理过户。那么，根据契税法对申报缴纳时点的规定，A公司只要在办理该房产权属登记手续前缴纳契税就符合规定，不存在滞纳风险。

准确适用税收优惠政策

根据契税法，纳税人还可以享受税收优惠政策，不过需要注意满足享受契税优惠的条件，包括土地、房屋用途，享受减免优惠主体出资比例等要求。

契税法明确，对符合条件的土地、房屋免征或减征契税。例如国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施。但如果上述土地、房产用途发生改变，则不再满足契税减免的条件，按规定应补缴契税。

此外，《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”）还对满足条件的事业单位改制、企业重组及接收破产企业土地、房屋等特定事项，给予免征或减征契税的优惠政策。其中规定了原投资主体存续并在改制后企业中的出资（股权、股份）比例，企业改制中比例超过75%、事业单位改制中比例超过50%的，相关主体可享受免征契税优惠。企业破产中，与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。相关纳税人如果实际不满足出资比例、签订合同职工比例等具体要求，则不属于适用契税减免优惠的情形。

举例来说，某集团型企业下属C子公司，承受D公司破产清算后的一幢厂房及对应的土地使用权，并承诺与D公司40%的职工签订服务年限为三年的劳动用工合同，按照17号公告规定，可享受契税减半征收的优惠，并据此做了契税减免申报。但出于各种原因，C公司最终仅与D公司20%的职工签订了服务年限为三年的正式生效的劳动用工合同，在享受契税优惠政策后，即与其余20%的员工解约。那么，由于不满足减征契税的条件，C公司应按照23号公告及契税法规定，履行纳税义务。

[作者单位：中汇盛胜（北京）税务师事务所有限公司]

宁夏12366热线咨询热点：高温津贴和防暑降温费是一回事吗？

2021年08月27日 中国税务报 版次：06        作者：国家税务总局宁夏回族自治区税务局纳税服务和宣传中心供稿

每年6月~8月，是大多数企业发放高温津贴并作出相应税务处理的时段。国家税务总局宁夏回族自治区税务局12366纳税服务热线工作人员发现，在近两个月的咨询中，纳税人对高温津贴的涉税处理咨询较为集中。其中的高频问题是：高温津贴和防暑降温费是一回事吗？税务处理有何不同？

厘清：高温津贴≠防暑降温费

需要说明的是，高温津贴和防暑降温费不是一回事。

劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。国家安全生产监督管理总局、卫生部、人力资源和社会保障部、中华全国总工会联合发布的《关于印发〈防暑降温措施管理办法〉的通知》（安监总安健〔2012〕89号）具体明确，用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。不难看出，取得高温津贴的主体，有工作环境（室外露天作业）和工作场所温度要求。

防暑降温费，指企业为夏季在岗的员工以现金或实物形式发放用于防暑降温的福利。即防暑降温费针对所有夏季在岗的员工，对工作环境是否高温也无特别要求。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文件”）规定，职工防暑降温费属于职工福利费。

不难发现，高温津贴支出属于企业所得税工资薪金总额的统计口径范畴，而防暑降温费支出属于企业所得税职工福利费的统计口径范畴。

关键：高温津贴符合条件可全额税前扣除

高温津贴支出，能否在企业所得税税前全额扣除，是纳税人咨询的又一重点问题。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称“34号公告”）第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合3号文件第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

具体来说，3号文件第一条明确，合理工资薪金，应为企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。税务机关在判定合理性时，具体有五个条件：一是企业制定了较为规范的员工工资薪金制度；二是企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；三是企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；四是企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；五是有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

也就是说，实务中，如果企业将高温津贴列入工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，并符合所处行业、地区等五项要求，那么，企业的高温津贴支出，根据企业所得税实施条例，可以据实在企业所得税税前扣除。如果不能同时符合上述条件，企业支付的“高温津贴”就应该和防暑降温费支出一样作为职工福利费处理。根据企业所得税实施条例规定，职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

另外，根据个人所得税法第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，个人取得的高温津贴所得，应由支付方履行代扣代缴义务。即企业应为员工代扣代缴高温津贴的个人所得税。

例解：同时发放高温津贴和防暑降温费如何处理

大型建筑施工A企业，按照行业和地区水平制定了规范的工资薪金制度，在实际发放工资时，也依法履行了代扣代缴个人所得税义务。A企业现有员工100名，7月向在35℃高温天气里从事一线施工的20名人员，按规定标准向每人发放了800元的高温津贴，与此同时，还向所有在职员工一次性发放防暑降温费，每人300元。假设A企业本年度工资薪金总额为360万元。

本例中，A企业既发放了高温津贴，又发放了防暑降温费。其中，A企业向一线施工人员发放的16000元（20×800）高温津贴，符合合理工资薪金的相关规定，因此，可在企业所得税税前全额扣除。而向全体在职职工发放的30000元（100×300）防暑降温费，则属于3号文件规定的职工福利费。A企业职工福利费的扣除限额为3600000×14%=504000（元）。需要说明的是，A企业2021年度发生的各项职工福利费支出，包括防暑降温费在内，可扣除的限额为504000元。需要说明的是，实务中，纳税人还有其他的职工福利费支出。因此，14%的扣除限额，还会包含除防暑降温费以外的其他支出。

企业申报资产损失应留存哪些资料？

2021年08月27日 中国税务报 版次：06        作者：王海涛

最近一段时间，全国多地持续强降雨，部分地区受灾严重。一些企业面临各项资产损失。从税收角度讲，洪灾造成的资产损失，可以在企业所得税税前据实扣除。在进行企业所得税税前扣除时，企业应关注程序规定，做好资料留存备查工作。

专项申报财产损失

根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）和《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）文件精神，企业遭遇强降雨自然灾害造成的财产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。

在申报企业所得税时，企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，并按规定填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，同时，还需要根据受损资产类型，对应留存相关证据材料，以便税务部门核查。

常见资产损失应留存的资料

实际情况中，企业受强降雨影响，常见的资产损失包括现金损失、固定资产损失和在建工程损失。

固定资产报废、毁损损失，是强降雨中企业最常见的资产损失。这种情况下，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额。根据25号公告规定，企业应留存固定资产的计税基础相关资料，企业内部有关责任认定和核销资料，企业内部有关部门出具的鉴定材料，以及专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等资料。

实务中，企业会备有一定金额的现金以供周转。有现金损失的企业，需要留存以下证据材料，包括：现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）；现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件；对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明等。

与此同时，受洪水影响，部分建筑企业主要面临在建工程停建、报废损失。25号公告明确，在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额。有在建工程损失的企业，应留存工程项目投资账面价值确定依据，工程项目停建原因说明及相关材料，专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等资料备查。

投资损失应留存的资料

除常见的资产损失外，一些企业受强降雨影响，无法正常生产经营，致使无法偿还已有债务，因此，一些企业还会面临投资损失。

25号公告明确，债务人遭受重大自然灾害，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等材料，以证明投资损失的真实性。

此外，一些企业如无法继续经营，将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。此时，这部分企业应留存资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等资料备查。

（作者单位：国家税务总局十堰市武当山旅游经济特区税务局）

增值税及附加税费合并申报时——遇到异常凭证，可在新设栏次填报

2021年08月27日 中国税务报 版次：07        作者：秦燕 刘剑

根据《国家税务总局关于增值税 消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第20号），增值税新申报表除实行主税与附加税费合并申报外，还就异常凭证的进项税额转出申报，以及解除异常后重新申报抵扣处理，明确了相关填报规定。

自今年8月1日起，增值税、消费税分别与附加税费申报表整合在全国范围内推行，纳税人通过一张表即可同时完成多税种申报，大大提升了办税效率。新政策实施将近一个月以来，部分纳税人遇到这样一个问题：增值税新申报表启用后，遇到异常增值税扣税凭证该如何处理并填报？对此，笔者结合具体例子进行分析，供读者参考。

新申报表单独设置了填报栏次

研读《国家税务总局关于增值税 消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第20号）可以发现，增值税新申报表除实行主税与附加税费合并申报外，还就异常凭证的进项税额转出申报，以及解除异常后重新申报抵扣处理，明确了相关填报规定。其中，最明显的变化是，增值税新申报表单独设置“异常凭证转出进项税额”栏次，将原《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23栏“其他应作进项税额转出的情形”，拆分为《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏“异常凭证转出进项税额”和第23b栏“其他应作进项税额转出的情形”。

具体来说，第23a栏专门用于填报异常凭证转出情况，第23b栏用于填报原第23栏除异常凭证转出之外的内容。纳税人在办理纳税申报时，需要将本期按照规定应当作异常凭证转出处理的进项税额，填写在第23a栏。

举例来说，甲公司于2021年7月28日收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其2021年1月申报抵扣的10份增值税专用发票（进项税额为13000元）为异常凭证。甲公司纳税信用等级不是A级，此时该如何进行处理及申报？

根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称“38号公告”）规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。甲公司应当根据规定，将异常凭证已抵扣的进项税额填入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏“异常凭证转出进项税额”。

需要注意的是，甲公司作进项税额转出处理的税款所属期，为甲公司收到税务事项通知书的当期，即2021年7月，并应于次月申报期内，申报异常凭证对应的进项税额转出。因此甲公司应于2021年8月纳税申报期内，将异常凭证对应的13000元，申报进项税额转出。

对于出口企业来说，根据相关规定，如果出现异常凭证，尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。已办理出口退税的，适用增值税免抵退税办法的纳税人应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额，作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人，对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款予以交回。对于消费税纳税人来说，以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

解除异常重新抵扣应按规定填入负数

实践中，纳税人可能会对异常凭证存有异议。根据规定，纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应自收到税务事项通知书之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请，并提交相关证明材料。

值得注意的是，38号公告给予纳税信用A级纳税人特定税收待遇，即对税务机关认定的异常凭证有异议的，可暂不转出异常凭证对应的进项税额、交回已退税款及冲减允许抵扣的消费税或补缴消费税。不过，纳税信用A级纳税人应当在规定期限内提交核实申请，在税务机关出具核实结果之前暂不作进项税额转出处理，也不需要将对应发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏。若纳税人逾期未提出核实申请，或者提出核实申请但经核实确认相关发票不符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，应当继续作进项转出处理。

接上例，假设甲公司2021年8月6日申报转出异常凭证对应的进项税额13000元后，于当日向主管税务机关提出核实申请，并提供业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关证明材料。2021年9月20日，甲公司收到主管税务机关的税务事项通知书，告知其上述10份增值税专用发票解除异常，此时甲公司应如何进行税务处理及纳税申报？

根据规定，纳税人收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已作进项税额转出的异常增值税扣税凭证，被税务机关解除异常，则对应增值税专用发票可按照规定继续抵扣。纳税人重新确认用于抵扣的，应在《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏填入负数。需要注意的是，2021年7月及之后税款所属期，作进项转出处理的异常凭证，在解除异常凭证后，纳税人应先通过增值税发票综合服务平台对相关发票再次进行抵扣勾选，方可将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏。在2021年7月税款所属期之前已作进项转出处理的异常凭证，不需要再次进行抵扣勾选，可以经税务机关核实后，直接将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏。

本案例中，甲公司异常凭证转出的税款所属期为2021年7月，属于2021年7月及之后税款所属期，因此，甲公司在2021年9月收到主管税务机关送达的解除异常的税务事项通知书后，应先通过增值税发票综合服务平台，对相关发票再次进行抵扣勾选，然后可在办理抵扣勾选的税款所属期即2021年9月，在进行纳税申报时，将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23a栏。

（作者单位：国家税务总局泗洪县税务局）

“烂尾楼”部分投入使用：确定计税基础不能简单套用政策

2021年08月27日 中国税务报 版次：07        作者：邹忠明

近日，石家庄市连续发布三批房地产“烂尾楼”项目整治方案，制定时间表和路线图，推进“烂尾楼”整治进一步提速，引起广泛关注。实际上，近年来全国多地政府纷纷加大对“烂尾楼”的整治力度，多措并举推进“烂尾楼”项目复工复建。在此过程中，有些“烂尾楼”项目为了筹措后续建设资金，采取了先将部分楼层投入使用的方式，而这随即带来了如何准确确定计税基础、计提折旧费用等涉税处理问题，值得相关纳税人关注。

“烂尾楼”边租边建引发关注

2000年，甲房地产开发公司在某市中心区域投资建造一栋34层的商业项目，将其作为一个开发产品对象进行核算处理。甲公司在建造过程中，由于发生权属纠纷等问题，该项目只完成了主体框架，停工多年。2018年，在当地市、区两级政府及相关部门的协调下，引入一家商贸企业入驻该建筑的1楼~5楼进行经营，并由该商贸企业提供借款，完成所租楼层外立面及室内相关工程的建设，使其达到经营所需的基本条件，以收取的后续租金，继续用于整个“烂尾楼”项目建设。

由于该开发产品尚处于在建状态，对于已投入使用的部分，应如何确定计税基础并计提折旧费用，实务中存在不同观点。一种观点认为，应基于该开发产品达到完工条件时的预算总成本，按已临时投入使用建筑面积占全部建筑面积的比例，来确定计税基础并计提折旧，待开发产品整体完工时再进行相关调整。

另一种观点认为，应根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号 ，以下简称“31号文件”）及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称“79号文件”），按照完工产品的相关税收处理规定来确定计税基础，对甲公司应建未建且未签订建造合同的开发产品组成项目，不能作为计税基础，应调整相关年度多计提的折旧，并补缴企业所得税。

是否应按照完工产品进行税务处理

笔者认为，确定该项目是否应当按照完工产品的相关规定进行税务处理，是解决问题的关键。

对于房地产开发企业开发产品完工的税务认定条件，31号文件规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。

以开发产品建造完成为前提，以开发产品竣工备案、开始投入使用、取得初始产权证明来确认开发产品完工并据实确定计税收入和计税成本，这是31号文件认定开发产品完工和确定计税成本时点的基本原则，而不是一个开发产品中部分楼层建造完成，就能认为该开发产品完工。本案例中，该项目整体规划报建为一栋34层的建筑物，在开发产品还没完工、还处于在建状态时部分投入使用的行为，不符合31号文件规定的完工产品条件。

实际上，对于一个未完工的在建开发产品，在特殊情况下部分投入使用，在按照制造成本法无法准确确定计税成本的情况下，该如何确定折旧计税基础，目前并没有明确的政策规定。笔者认为，对于该项目的特殊状况，不能简单套用31号文件和79号文件直接按照完工产品的相关税收处理规定，来确定计税成本。

税务处理应尊重事实及交易实质

众所周知，税法规范的是普遍存在的纳税行为，不可能穷尽所有涉税问题。对于一些特殊性、个案性涉税问题，在没有明确的政策规定情况下，应当遵循税法立法精神，尊重交易事实来进行处理。对于甲公司的这一项目的税务处理，笔者赞同上文提到的第一种观点。

企业所得税法实施条例第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。对于本案例这类未完工的在建开发产品，从计税成本确定的财、税处理原理上来讲，其竣工结算前发生的支出，应当包括已建部分实际发生的应计入资产成本对象的支出，以及后期应建且应当计入资产成本对象的支出两部分，计税成本确定的范围是清楚的。

另一方面，这样处理有利于税负公平。假设乙公司与本案例中甲公司的经营规模、业务收入等情况类似，也投资建设规模及性质类似的建筑，乙公司顺利完工，其开发产品的计税成本已全额计入固定资产，而甲公司的开发产品中应建未建部分不充分考虑，则会导致两个公司产生不同税负，乙公司因其不动产实际入账金额，高于甲公司投入部分的在建项目成本，缴纳的房产税较高；而甲公司因计税基础不充分，不得在企业所得税税前计提折旧，缴纳的企业所得税将高于乙公司——这将不能很好地体现税收中性原则。

此外，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算，同时，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，可以按照企业财务、会计规定计算。本案例中，甲公司的开发产品部分投入使用时还处于在建过程中，应当属于部分开发产品已达预定可使用状态而无法办理竣工决算的情形。根据财政部印发的《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值。

在具体确定估计价值时，笔者认为，应当遵循企业所得税法实施条例第五十八条规定的精神，将“以租养建”类“烂尾楼”投入使用的部分，以整体项目“竣工结算”前发生的支出为计税依据进行分配，对后续应建未建的开发产品组成项目，只要有项目设计、计划及项目预算等佐证资料，就不能人为附加以是否签订合同作为估计条件。这样处理，既尊重了该公司的事实与实质，也契合了财务会计制度对未办理竣工决算的固定资产估计价值的实际业务操作处理，也符合《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号 ）第八条规定。

（作者单位：国家税务总局成都市锦江区税务局）

享受增值税免税优惠：进项税额应及时转出

2021年08月27日 中国税务报 版次：07        作者：丁晓爽

国家自去年以来出台了一系列税收优惠政策，支持新冠肺炎疫情防控。对于提供快递收派服务的物流企业来说，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号，以下简称“8号公告”）《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第7号）规定，自2020年1月1日~2021年3月31日，为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，可以免征增值税。笔者在实践中发现，一些相关企业在享受该优惠时未将进项税额转出，还有企业错误地开具了发票。这些问题值得其他纳税人注意并借鉴。

真实案例

某物流企业F公司是一家主要从事普通货运、国内快递、道路货运代理及配送服务等业务的企业，为增值税一般纳税人。在2021年3月1日~2021年3月31日属期，F公司进行申报时，在申报表附列资料一中，免税服务、不动产和无形资产填报合计销售额为69万元；在附列资料二中，当期申报抵扣进项税额填报55万元，当期进项税转出额填报为0。同时，F公司开具快递收派专用发票金额为40万元，而《增值税减免税申报明细表》中，“免征增值税项目销售额（生活物资快递收派服务）”一栏填报69万元。

税务人员经过数据分析及风险检查发现，F公司存在开具发票时将免征增值税的应税服务开具增值税专用发票，已享受疫情防控增值税优惠政策但进项税额未转出等问题。

实务分析

F公司的例子具有一定代表性。结合实务中的情况看，物流企业在享受疫情防控增值税优惠政策时，进项税额未转出、错误开具发票是比较多见的风险。

结合本案例来看，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，对一般纳税人来说，用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，进项税额不得从销项税额中抵扣，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，用于免征增值税的，要按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。因此，F公司将同属期相应的进项税额抵扣是错误的，应当将相应的进项税额转出。

就发票开具而言，根据增值税暂行条例第二十一条规定，发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。因此，物流企业提供生活物资快递收派服务取得的收入，适用于增值税免征规定的，不能开具增值税专用发票。

处理建议

虽然8号公告规定的税收优惠截止到2021年3月31日，但F公司的风险案例值得其他纳税人借鉴。纳税人需要注意的是，当自身应税行为符合条件，可以享受增值税免税优惠时，相应的进项税额不能抵扣，已经抵扣的应按规定将相应的进项税额转出。此外，当享受增值税免税优惠时，不能再开具增值税专用发票。

对于税务机关来说，在加强政策宣传辅导的同时，有必要更充分地发挥税收大数据作用，对企业的申报数据、开票数据等进行分析，精准识别企业的潜在税务风险，及时发送提示提醒，帮助纳税人更加合规、顺畅地享受优惠。

（作者单位：国家税务总局北京市通州区税务局）

政策导向一直未变，但优惠政策适用条件等并非一成不变 上市公司：别带着思维惯性享受税收优惠

2021年08月27日 中国税务报 版次：08        作者：唐守信

最近，国内两家互联网巨头企业或因不符合“软件企业”标准，将不再享受相关税收优惠政策的消息在朋友圈刷屏，引发了广泛的关注。笔者梳理了近年来我国关于国家鼓励的重点软件企业（以下简称“重点软件企业”）税收优惠政策的规定，发现虽然我国鼓励重点软件企业的政策导向一直未变，但政策的适用方法、适用条件曾多次变化。实务中，部分上市公司在自行享受税收优惠后，未能及时关注重点软件企业税收优惠政策适用条件的变化，从而面临不小的税务风险。

◎典型案例◎

6月初，一家从事软件开发业务的上市公司W公司发布公告称，将对此前披露的2020年年报进行“会计差错更正”。更正的主要列报项目是：调增母公司2020年期末“应交税费”余额1000多万元、调增母公司2020年度“所得税费用”1200多万元等。此次“会计差错更正”的主要原因是，根据最新政策规定，W公司2020年度不符合享受重点软件企业所得税优惠的条件，但是在2020年年报中适用了该项优惠政策。

公开信息显示，W公司的主营业务是证券行情交易系统软件产品开发和证券信息服务。在进行2019年度企业所得税汇算清缴时，W公司根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号，以下简称“27号文件”）、《国家发展和改革委 工业和信息化部 财政部 国家税务总局关于印发国家规划布局内重点软件和集成电路设计领域的通知》（发改高技〔2016〕1056号）、《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2016〕49号）的规定，适用了重点软件企业所得税优惠政策，按10%的税率申报当期企业所得税。在编制2020年年报时，W公司继续按10%的税率计算当期的企业所得税。2021年3月30日，年度财务报告经公司董事会批准报出。

◎政策分析◎

2021年3月29日，国家发展改革委、工业和信息化部、财政部、海关总署和国家税务总局联合印发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目 软件企业清单制定工作有关要求的通知》（发改高技〔2021〕413号，以下简称“413号文件”），对重点软件企业的适用条件（包括重点软件领域）进行了明确和调整。同时，413号文件明确规定，文件自印发之日起实施，并适用于企业享受2020年度企业所得税优惠政策。

W公司发布的公告显示，根据413号文件的规定，W公司2020年度已经不再符合享受重点软件企业10%企业所得税税收优惠政策的条件，应按15%的税率计算申报企业所得税（W公司2020年为高新技术企业）。但是，W公司在披露2020年年报前未能及时发现该政策适用条件的变化，导致2020年企业所得税的实际申报情况与2020年年报中所得税费用存在较大差异。因此，W公司董事会决定采用追溯调整法对此会计差错进行更正。

虽然W公司在公告中并未直接披露其不符合国家规划布局内重点软件企业的原因，但是结合413号文件和W公司2020年年报的信息来分析，可以发现其中的“端倪”。413号文件附件2中明确要求，在重点软件领域，企业拥有所选择领域相应的发明专利不少于2项，相应领域计算机软件著作权登记证书不少于2项（均应具备对应的测试报告）。但是从W公司2020年年报披露的情况来看，W公司自成立以来，共拥有77项软件著作权和2项外观设计专利，但尚未取得过发明专利。笔者推测，没有所选择领域相应的发明专利，可能是W公司无法再享受重点软件企业税收优惠政策的原因之一。

◎提醒建议◎

近年来，我国十分重视重点软件企业的发展，发布了一系列税收优惠政策。需要注意的是，虽然我国鼓励重点软件企业的政策导向一直没变，但是优惠政策的形式、适用方法和适用条件等时常会发生变化。

比如，27号文件第四条规定，国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业，如当年未享受免税优惠的，可减按10%的税率征收企业所得税。但是2020年底，财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部联合发布了《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”），明确自2020年1月1日起，27号文件第四条规定停止执行。新的税收优惠政策规定是，对于国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

在管理方式上，从2015年开始，重点软件企业享受税收优惠政策的方式由“资质认定+税收优惠审批”调整为税务备案。45号公告规定，从2020年开始，对重点软件企业采取清单管理。413号文件进一步明确了清单管理的程序、享受税收优惠政策的企业条件和项目标准。此外，有关部门近些年对国家规划布局内的重点软件企业、重点软件领域的适用条件进行了明确和调整。

上市公司税收优惠政策的适用情况，一直是监管部门关注的重点。笔者建议享受重点软件企业税收优惠的上市公司，应持续关注相关税收优惠政策的变化情况。需要提醒的是，根据413号文件，重点软件企业清单印发前，企业可依据税务有关管理规定，先行按照企业条件和项目标准享受相关国内税收优惠政策。清单印发后，如企业未被列入清单，应按规定补缴已享受优惠的企业所得税。基于此，相关上市公司应结合413号文件的规定，分析判断自身是否符合重点软件企业的新条件，能否申请列入重点软件企业清单，合规享受税收优惠政策，以免引发税务风险。

（作者系注册会计师）