对税收征管法有关行政强制的几点修改建议

2020年12月02日 来源：中国税务报 版次：07        作者：李冬锴

征求意见稿延续了现行税收征管法的表述方式，行政强制措施和行政强制执行依然存在“杂糅”现象，导致法律条文表达不清晰，并且“责令提供纳税担保”是否为必要的程序等规定不够明确，建议明确区分行政强制措施和行政强制执行两个行为概念，将纳税担保作为独立的法律条文等。

税收征管法修订草案（征求意见稿）较现行税收征管法有很多重要的完善和改动。征求意见稿中关于税务机关行政强制的规范主要集中在第61条、第62条、第64条、第89条，分别对应现行税收征管法第37条、第38条、第40条、第55条。修订后的条文有了长足的进步。但是，笔者从立法技术和实际操作层面看，认为征求意见稿中关于行政强制的法律条文仍然存在着可以讨论和完善空间。

关于行政强制的规范仍有改进之处

一是征求意见稿关于行政强制的规范仍存在“杂糅”现象。

“杂糅”指把两种不同的句法结构或内容混杂在一个表达式中，造成语句结构混乱、语义纠缠。在行政强制法颁布实施后，行政强制已经明确区分为行政强制措施和行政强制执行。但是征求意见稿延续现行税收征管法，在第61条、第62条和第64条中，仍存在对行政强制措施和行政强制执行进行混合表述的情况，造成法律条文不清晰的“杂糅”现象。如征求意见稿第61条前半部分是阐述税务机关查封扣押的规范，后半部分将强制执行的内容加入进来；再如征求意见稿第64条规定的是强制执行的方式，在“扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”中又将扣押、查封等强制执行措施的要素带入进来，造成行政强制措施与行政强制执行的混杂纠缠。

二是“责令提供纳税担保”是否为必要的程序不明确。

征求意见稿第62条规定：“在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施”。税务机关在限期内发现纳税人有不能缴纳税款嫌疑的可以责成纳税人提供担保，这里使用的是“可以”，也就是说责成提供纳税担保对于主管税务机关来说是一种选择性的行政权力，但是在句号后面的是“如果纳税人不能提供纳税担保”，税务机关经过批准程序可以采取行政强制措施，此时该条文又将纳税担保作为行政强制措施启动的一个前置条件。笔者认为，如果说责成提供纳税担保是一个必要环节，那么“可以”就应当更换成“应当”，如果责成提供纳税担保不是一个必要的环节，那么第62条“如果纳税人不能提供纳税担保”的表述又是一种预设条件的表达，前后存在矛盾。

三是税务机关是否获得对财产权益的行政强制权尚不明确。

征求意见稿第62条、第64条均有针对“其他财产”进行查封、扣押的相关表述。但对“查封”“扣押”“其他财产”等概念，现行税收征管法和征求意见稿均未给出界定，税收征管法实施细则第59条对“其他财产”进行了概括式列举，即“税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产”。税收征管法关于查封扣押的标的均指向动产和不动产，税收征管法实施细则第59条以“等不动产和动产”作为结束语，从语义来说，是将股权等财产权益排除在外。

在税收执法实践中，对于具有价值的无形资产（如知识产权）、财产权益（如股权）税务机关因税收征管法未明确授予强制执行权而时常陷入被动，如启动强制执行相关程序，可能面临无明确授权的情况，如根据行政强制法的规定，申请法院强制执行又可能面临人民法院认为税收征管法已授予行政强制权而不予受理的尴尬局面。

四是欠税追缴中的行政强制措施（冻结存款）如何行使存在障碍。

除税务稽查执法外，税收征管过程中的欠税很大部分是因纳税人虽按期申报但未解缴税款而产生。根据征求意见稿第64条的规定，税务机关针对上述欠税行为可以强制执行，一是从银行账户中划扣存款来抵缴税款；二是将欠税人的相关财产进行拍卖、变卖。对于划拨银行存款的强制执行来说，根据行政强制法的规定需履行催告程序，但因银行账户管理的高度电子化，账户金额的划转在催告期间一直处于被执行人控制而使最终能否执行到位处于不确定状态，因此在执法过程中往往需要强制执行措施（冻结银行存款）来保证执行。

根据征求意见稿第61条、第62条，冻结银行存款的行政强制措施（税收保全）启动时点只能在纳税人实际欠缴税款之前。征求意见稿第89条授权税务机关在对以前纳税期进行检查时发现纳税人有逃避缴纳税款嫌疑时，可以采取行政强制措施（税收保全）和强制执行。

那么，对于纳税人按期申报但没有如实缴纳税款的欠税行为，即针对在金税三期税收管理系统中自动产生的欠税记录，税务机关在不进行检查的情况下可否采取强制执行措施（冻结银行存款）呢？现行税收征管法和征求意见稿均没有明确。

对行政强制有关内容的修改建议

明确区分行政强制措施和行政强制执行。征求意见稿中关于行政强制的规范内容应严格按照立法规范、行政强制法关于强制执行的基本要求进行重述，笔者建议，将“税收保全”这一称谓统一更换为“行政强制措施”，从而与行政强制法的规定趋同。同时建议，将行政强制措施和行政强制执行分别作为独立的法律条文进行重述，明确行政强制可以行使的阶段、权限和程序，特别是对目前实践中大量存在的税务机关追缴欠税过程中的行政强制措施和行政强制执行方式予以完善和明确，给予税务执法者和税务行政相对人清晰的法律外观。

在征求意见稿中将纳税担保作为独立的一条法律条文。笔者认为，提供纳税担保既是税务机关的一项权力也是纳税人的一项权利，建议将纳税担保作为单独法律条文，并在该条文中区分两种情形：一是税务机关责令纳税人提供纳税担保，二是纳税人自身提出纳税担保。将征求意见稿关于强制执行的法律条文中“税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”的规定剔除，从而使行政强制的流程更简洁明确，也使纳税担保成为一项单独的具有税收自身特色的规定。

扩大“其他财产”的内涵并完善税务机关有关“冻结”的强制执行措施。对税收征管法来说，保障国家税收收入是其基本立法目的之一，面对现在财产权益种类的多样化、复杂化，征求意见稿中税务机关强制执行对象的“其他财产”应当通过立法技术予以明确。笔者建议，在征求意见稿中对强制执行措施增加“冻结银行存款及其他财产”表述，从而将股权等财产权益纳入行政强制措施范围，使税务机关能够更加充分地依法行使强制执行措施。在强制执行的方式方面，可将征求意见稿第64条“……（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款……”的表述修改为“……（二）对税务机关已经采取扣押、查封、冻结措施的商品、货物或者其他财产依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款……”。

（作者系国家税务总局海口市税务局公职律师）