非税收行政相对人能否提起行政诉讼？

2021年01月19日 来源：中国税务报  版次：05        作者：易明

税收执法中常会遇到纳税人与负税人（或退税受益人）不一致的情况，当后者对税收执法不服，是否可以提起行政复议和行政诉讼？这在实践中是一个常见的争议问题。下面这个案件，法院就类似情形作出了裁决，所反映法理值得思考。

案情简介

一家进出口贸易有限公司（以下简称“A公司”）与第三人签订《外贸代理出口协议书》，委托第三人代理外贸出口。后来，第三人所在地税务机关对相关出口货物作出暂缓退税决定。A公司与第三人就暂缓退回的税款损失发生争议，经仲裁机构裁决，A公司应当向第三人返还第三人垫付且暂未获退回的货物税款。A公司对税务机关作出的暂缓退税决定不服，提起行政诉讼。

裁判观点

对此诉讼，一审法院以A公司与所诉行政行为不具有利害关系为由不予立案。

A公司上诉，二审法院认为：只要行政行为对公民、法人和其他组织的权利义务产生实际影响，公民、法人和其他组织便可以对其提起行政诉讼。本案中，有关暂缓退税的决定导致A公司不能如期获得退税利益，已经对上诉人的财产权益造成了实际影响，是被诉行政行为的利害关系人。因此，A公司是本案适格原告，指令一审法院予以立案。

律师观察

关于行政诉讼的原告主体资格，主要的法律依据是《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条，即“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼”。

由此可见，具有行政诉讼原告主体资格的有两类：一是行政行为的相对人，二是行政行为相对人以外的与行政行为有利害关系的公民、法人或其他组织。非行政行为相对人的公民、法人和其他组织，要具备行政诉讼原告主体资格，必须满足与行政行为之间有利害关系这一条件。

对于什么属于“与行政行为有利害关系”，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释﹝2018﹞1号）第十二条列举了五种情形，包括“被诉的行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的”等，也就是说，将相邻权人等列举为与行政行为有利害关系的行政诉讼原告。最后还加上了兜底条款“其他与行政行为有利害关系的情形”。但是，该解释对于“利害关系”的内涵并没有进行阐释。

实践中，哪些主体与行政行为有利害关系，可取得行政诉讼原告资格，是常见的争议点。我们在编纂《2019年中国税务行政诉讼大数据报告》的过程中，搜集了2019年裁判并公开的799个税务行政案件，其中257个一审被以“不符合行政诉讼起诉条件”为由驳回了起诉，占32%，这当中又有24%是以“不具备原告资格”为由驳回的。在因不具备原告主体资格一审被驳回起诉的案件中，有85.6%的案件进入了二审。进入二审的案件中又有22.6%的案件进入了再审。起诉人与被诉行政行为之间到底是否有利害关系，是这些案件的争议焦点。

根据最高人民法院行政审判庭编著的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》，认定利害关系存在应符合以下条件：一是原告主张的必须是权利或者类似权利的利益；二是权益归属于原告；三是权益损害是实际存在而非主观臆想；四是原告主张的权益受到行政法规的保护。也即，原告主张的利益，行政机关作出行政行为时本来也应在考虑范围之内。

根据上述条件对本案进行分析不难发现，前三个条件均可满足，存疑的是第四个条件，即原告主张的权益是否受到行政法规的保护。从税法上来看，只有对于纳税人、扣缴义务人等的保护规定，包括对纳税人退税权的保护，但没有针对负税人或者委托出口企业的相关规定。

然而，税务机关作出关于退税的行政决定时，是需要考虑作为行政相对人的退税申请人利益的。本案中，在退税利益被全部转移的情形下，相关税务行政决定实际只关系到A公司的利益，已无关第三人的利益，A公司应当具有行政诉讼的原告主体资格。

具体来看，A公司主张的财产权益实际就是退税申请人的退税利益。退税利益也是财产权的一种，是税务机关作出暂缓退税决定时，按照有关退税的行政法规必须予以充分考虑的利益。本案中，退税利益被完全转移给了A公司，第三人与暂缓退税的行政决定已经不再有实质上的利害关系，即使不服相关决定，它也已失去质疑的动力。如果A公司不能行使权益救济的权利，该退税利益将无从实现。

事实上，在生效法律文书确定了A公司的财产权确实受到有关行政行为的实际影响，退税利益已被全部传递给A公司的情形下，将作为实际利益相关方的A公司纳入原告范围，符合法理，符合行政诉讼原告范围不断扩大的趋势。

从另一个角度看，承认实际利益相关方的诉权，有利于促进公平，有利于加强对行政行为的监督。现实中，退税申请人在退税利益转移后，通常缺乏寻求权益救济的经济动力，进而放弃行使权益救济的权利。这既不利于实际利益相关方的权益保护，也不利于促进行政机关依法行政，让实际利益相关方进入法律程序，有助于解决有关问题。

（作者系德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长）