“民法典对税收政策和执法的影响”大家谈

2021年03月30日 中国税务报 版次：05        作者：

编者按 3月23日《税收法治专刊》在B1版～B2版刊出《民法典对税收政策和执法的影响》文章，受到广泛关注。一些专家学者、税务公职律师、税务中介和企业人士的讨论，不乏真知灼见。今天本版刊发相关内容，进一步探讨民法典对税收政策和执法的影响，为促进税法和民法的协调与衔接提供更多视角。

学者视点：

结合完善税制，促进民法典与税法衔接

2021年03月30日 版次：05        作者：施正文

2021年3月23日《中国税务报》刊载的《民法典对税收政策和执法的影响》一文，以习近平法治思想为指导，着眼于民法典的立法精神和制度创新，从法理层面深入阐释了民法典与税收政策和执法的基本关系，从基本税收要素层面，对当前税收领域的热点问题进行了有针对性的回应，提出了完善税收政策、健全税收立法和正确解释适用法律的建议和措施，对于有效解决民法典与税法的协调与衔接问题，具有重要参考意义。

民法典对民事主体、民事行为、民事权利义务的基础性规定，对于以民事活动及其经济效果为征税对象的税法将产生广泛而深刻的影响。应当深入研究解决民法典与税法的协调与衔接问题，加快完善税收立法，不断提升税务机关严格规范精准执法水平，推动民法典有效实施，切实保护纳税人和民事主体合法权益。

正确认识民法典与税法的基本关系

民法典是市场经济的基本法，调整平等主体之间的人身关系和财产关系，遵循平等、自愿等契约自由和私法自治原则。有关财产的归属和利用关系首先由民法调整，且民事法律关系具有基础性地位，民事概念具有共通性和准用性。

税法调整国家与纳税人之间的税收征纳关系，是在民事法律关系之上的二次调整。税收要素事实一般直接或间接依据民法事实，以民法调整形成的财产、行为和事实等为征税对象。因此，民法是税法的基础和前行法，对税法具有指导作用。

但税法恪守税收法定、量能课税和社会政策原则，也具有体现自身价值和独立性的“固有概念”和制度规范，特别是当出现民事行为的法律形式与经济实质背离时，由于规范保护目的之不同，需要按照实质课税原则，对民法事实进行税法上的重新认定，以有效规制逃避税行为，实现税收保障民生、公平分配、调节经济、促进发展的重要职能。

因此，民法与税法之间既非排斥，亦非依存，而是分工与合作关系，共同实现保障权利和分配正义的使命。

加快调整税收政策和完善税收立法

在税收实体法方面，民法典对很多税种和税收要素都提出了协调与衔接问题，需要我们结合税制改革和税收立法，对相关政策措施和具体制度进行调整、补充和完善。

例如，要按照民法典关于自然人、法人和非法人组织的民事主体分类，对现行“单位和个人”的纳税主体分类进行调整；民法典规定了土地经营权流转，自然人可以对姓名、肖像、声音进行商业化利用，有偿居住权住宅转让使用收入，建筑区划内业主共有部分收益，住宅建设用地使用权期限届满后自动续期税费收取，网络虚拟财产等新型交易形式和财产权益，需要从征税对象角度，尽快研究出台增值税、个人所得税、企业所得税、房地产税等相关税收政策，防止税收调节空白；民法典对民间借贷的利息、侵权损害赔偿的财产再次转让、合同价款约定、婚姻家庭制度等进行了修改，需要税法从税前扣除等计税依据方面进行完善；民法典对19种典型合同作出了规定，需要对应明确增值税、消费税、印花税等税种的税目、税率确定问题；民法典明确了家庭成员范围，扩大了法定继承范围，完善了夫妻财产制度，需要个人所得税法、契税法对有关税收优惠进行调整和完善。

在税收征管法方面，要按照民法典关于民事行为无效、撤销和解除等规定，完善税款退还制度。按照民法典关于法人人格否认、法人解散后清算制度等规定，研究创新税款追征制度。按照民法典关于担保物权、保证合同、代位权、撤销权的规定，修改完善纳税担保、税收保全制度。按照民法典关于向第三人履行合同、代为履行、连带债务等规定，完善二手房交易、司法拍卖等领域的税收征管制度，强化国家税收债权的私法保障手段。按照民法典对个人信息的内涵、范围、类型、处理方式、权益内容、相关主体的保护义务等基础性规定，完善纳税人个人信息保护制度，切实履行涉税信息安全保障义务和保密义务，为建立自然人税收征管机制提供法律保障。

不断推进税务执法更加严格规范精准

民法典规定了物权、债权、婚姻家庭继承权等各类民事权利，划清了私人权利和行政权力的边界。

税务机关要恪守“法无授权不可为”“法定职责必须为”的原则，进一步严格规范税款征收、税务稽查、税收处罚行为，优化税务执法方式，切实尊重和维护民事主体的民事权利和自由。

（作者系中国政法大学财税法研究中心主任、教授，中国法学会财税法学研究会副会长）

税务师、律师建议：

落实民法典，进一步理顺征纳关系

2021年03月30日 版次：05        作者：刘天永

近日读《民法典对税收政策和执法的影响》一文，触动很大，尤其是有关税收政策和执法应当贯彻民法典立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用的表述，引人深思。民法典是市场主体的行动指南，民事行为及其法律效果是税法的课税基础，民法典是税法的前行法，税法需恪守税收法定和税收中性原则，在调整税收征纳关系过程中与民法典协调统一。

纳税人需要民法和税法给予一致指导。以民间借贷和利息支出税前扣除为例。民法典第六百八十条规定：“禁止高利放贷，借款的利率不得违反国家有关规定。”根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2020〕17号）第二十五条，法律认可的利率上限是合同成立时一年期贷款市场报价利率的四倍。而根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业之间互相拆借的利息支出，只能在按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息范围内税前扣除。民间借贷是大多数中小企业的重要融资渠道，民法典给予这些企业的融资机会在税法上尚未得到认可。对于这类“税民差异”现象，税法宜作出适时调整和完善。

税法对民事行为的调整须做到有法可依。税法与民法典协调统一，并不意味着税法绝对遵从于民事法律关系。税法出于保护国家税权的目的，遵循实质课税原则，可以对纳税人的民事行为进行调整，以打击逃避税。民法典对税法的这种调整也预留了空间。民法典第一百四十六条规定：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。”实质课税原则的适用必然以法律明文规定为前提，成为对税法以及民法典明确性和确定性的补充与完善。而现实中存在一些超越“法定授权”范围的滥用实质课税情况，需要通过立法途径避免，否则民法典构建的民事法律关系会受到冲击，纳税人的合法权益会受到伤害。

税收课征应遵循民事行为及其法律效果的基本规则。以不动产物权登记与契税征收为例。民法典第二百零九条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力。”契税法第九条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日。”根据契税法第十二条规定，在不动产物权登记完成前，合同不生效、无效、被撤销或解除的，纳税人可以申请退还已缴纳的契税。尽管契税的征收采用合同主义，与不动产物权登记主义存在偏差，但是契税法在一定程度上尊重和认可不动产物权登记制度，通过完善退税制度弥补了“税民差异”，实现了对纳税人合法权益的有效保障。

借鉴民法典债务关系理论，完善纳税人权益救济机制。不论是学界、实务界还是税收制度层面，普遍接受实体税收法律关系是一种公法之债。在这种公法债务关系中，税法应当借鉴民法典的公平原则，构建法律地位平等的征纳关系。既然税务机关可以运用优先权、代位权、撤销权等制度来实现国家债权，那么纳税人也应当平等地享有法律救济的权利。因此，应适时修改税收征管法第八十八条先缴税后复议的有关规定，取消纳税人申请行政复议的缴税前置，为纳税人权益救济扫除障碍，从而实现纳税人行政救济权利的公平有序。

（作者系北京华税律师事务所主任律师，税务师，中华全国律师协会财税法专业委员会主任，中国注册税务师协会业务拓展和法制建设委员会副主任）

企业声音：

对照民法典，完善税收法规

2021年03月30日 版次：05        作者：刘武

《民法典对税收政策和执法的影响》这篇文章内容十分重要，回应的都是社会关注的问题、企业关心的问题，对于促进民法典与税收执法协调、改善征纳关系、优化税收营商环境都有重要的启示和借鉴意义。

优化税收法律法规。民法典是融合民法总则及多部部门法的基础性法律，秉持以人民为中心的理念，对很多条款进行了优化。建议税务部门重点研究这些优化条款，对照梳理现有的税收法律法规规章，确立与民法典相关规定协调的制度或措施。例如民法典将可以质押的应收账款扩大为“现有的以及将有的”，对之前应收账款可以质押的规定进行了细分。应完善纳税担保办法，认可纳税人用“将有”的应收账款作为纳税担保财产等。

加强民法典涉税条款宣传。民法领域的很多经济效果直接影响有关税种的课税对象、计税基础等。建议税务部门梳理民法典的涉税条款，向企业提供精准、通俗的解读服务，帮助企业避免涉税风险。

进一步明确税务执法界限。民法典对税务执法行为提出了一些具体要求。税务部门应据此进一步明确税务执法的界限，优化执法方式，更好地维护企业权益。

（作者系柳州五菱汽车工业有限公司财务经理）

税务人员热议

2021年03月30日 版次：05        作者：

阐明税法与民法之间的关系

国家税务总局海南省税务局政策法规处公职律师 张珽

《民法典对税收政策和执法的影响》一文从多层面、多角度分析了民法典对税收政策和执法的影响。笔者从中感受到，对于依据民法典构建起来的民事法律关系，税法既有认同、接纳，也有修正、调整。一方面，税法需要依据民法确定的事实基础来划定征管范围；另一方面，税法要基于税收的功能和目的，独立构建征纳关系。简而言之，税法和民法之间关系密切，有许多共通之处，也有不少差异。

笔者在工作实践中体会到，这两个不同法律系统的差异之处，有的已通过法律规定得到明确，为税务执法工作提供了准确指引；有的尚处于法律空白地带，给税务执法工作带来不确定性。如税法未涵盖“合同效力待定”的特殊情形，根据合同内容确定纳税义务发生时间，引发征纳争议。又如纳税人通过虚假的意思表示，把二次买卖关系描述成撤销合同关系，给税务机关提出法律关系界定的难题。

民法典的颁布施行，给依法行政、依法征税带来许多新课题，需要税务人员认真学习研究。

税法应当明确对民法有关评价结果的承接规则

国家税务总局广州市税务局政策法规处公职律师 张学干

《民法典对税收政策和执法的影响》一文系统解读了民法典对税收立法和执法的影响。其中有关“税法应当明确对民法有关评价结果的承接规则”的观点，让笔者深有共鸣。

目前，税法对民法有关评价结果的承接规则尚未形成体系，仅在个别文件里有单独规定。例如，对撤销股权转让合同后是否退还相应的税款，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）明确：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”又如，《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）规定：“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”

税法需呼应民法典保护民事主体财产安全和交易便利的精神，综合考虑纳税人主观过错、便利征管、司法机关或其他有权部门对民事交易的态度等因素，明确对民法有关评价结果的承接规则。

（下转B3版）

权利和权力的行使都应有边界

（上接B1版）

国家税务总局杭州市税务局国际处公职律师 汪成红

《民法典对税收政策和执法的影响》一文，从法理、制度和实践层面，对民法典与税收政策和执法的基本关系做了细致的厘清，指出民法典不仅对税务机关执法提出具体要求，也为税务机关执法提供了新的依据。如民法典第一百三十二条关于民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益的规定，便是私法为公法提供了“反避税”理论依据的典型例子。

以受控外国企业的反避税条款为例，企业所得税法和2018年修订的个人所得税法中都有类似的反避税条款。如企业所得税法第四十五条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”仅从税法视角看这一条款，也许有人会质疑公权力是否干预过多，而若结合民法典第一百三十二条的规定去分析，不难发现，正是因为企业滥用民事权利，并非由于合理的经营需要将利润留在低税率甚至零税率的“避税天堂”，导致国家税款流失，才需要否定这一“意思自治”，维护国家税收权益。这也彰显了民法典极为重要的精神内涵，即“权利的行使应当有一定的边界”。

不过，虽然民法典对税法中的反避税条款提供了私法上的依据，但民法典中的上述条款更多是原则性的规定，在实际执行中还需进一步增强税法的明确性，减少自由裁量空间，避免公权力对私权利的过度干预，切实平衡好国家的税收利益和纳税人的合法权益。以上述反避税条款为例，由于现行税收法律对何谓“合理的经营需要”缺少相应的规定，实践中容易引发公权力的过度干预或缺位，建议细化类似表述，让权力与权利的行使有更多边界可循。

关注3个层次3个环节

国家税务总局潍坊市税务局公职律师 郭明磊

由《民法典对税收政策和执法的影响》这篇文章，笔者生出如下思考。

笔者认为，学习贯彻民法典应分为三个层次：第一层次，每位社会成员都要建立权利思维，要了解自己享有哪些权利、如何行使权利、怎样保护权利；第二层次，国家机关工作人员要有控权思维，这里的“权”指公权力，把公权力关在“制度笼子”里，保障民事主体的权利不被随意减损；第三层次，作为税务机关的公职律师，要有业税融合思维，“业”指纳税人发生的业务，“税”是业务产生的纳税义务。税务公职律师要具备用民法分析业务本质，并准确适用税法的能力。

民法典对税收政策和执法的影响，笔者认为主要在以下环节：税收之债的产生环节，即什么样的业务活动产生何种税收之债，这个环节民法与税法对业务活动的调整既交融又有冲突，最大的冲突是民法“意思自治”与税法税收法定的平衡问题，运用好税法解释权是解决好这个问题的关键；税收之债的确定环节，税法规定的税收债权确定方式有“纳税申报”和“税务机关查定处分”两种，实践中也存在运用税企协商、民事诉讼制度确定税收债权的制度和案例；税收之债的履行环节，税收是法定的金钱之债，现行制度下已有一些民法规则明确可以运用到税收之债的履行中。民法典对我国债权制度进行了完善，未来在税收征管制度建设和税务执法中，应当加强对债权制度的借鉴和运用。

充分发挥专业骨干的力量

国家税务总局广西壮族自治区税务局公职律师 钟原

《民法典对税收政策和执法的影响》一文，清晰地提出了税收工作中落实民法典的路径和方法，对税务机关有重要的启示意义。当前基层税务机关应充分发挥系统内公职律师、业务骨干的力量，注重实务工作研究，在实践中发现问题、预见问题、制定预案，促进民法典与税收法律制度的协调、衔接。

为税务执法实践提供导引

国家税务总局杭州市税务局政策法规处公职律师 张义

《民法典对税收政策和执法的影响》一文，专业、系统、深刻地解读了民法典与税收政策和执法的基本关系。以对“纳税人个人信息保护”的探讨为例，文章结合民法典的有关规定，精准分析了税务执法、监管中应遵循的规定和亟待完善的制度机制，为税务机关落实民法典中的相关规定指明了方向。受此论述启发，笔者最近梳理税收征管法、《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》和网络安全法等不同领域的法律法规规章中有关个人信息保护的规定，比较对个人信息保护的内涵、外延、手段、法律后果等方面的不同，思考总结出了一些执法风险点，以更大限度地减少执法风险。

确立民法与税法

法际协调的立足点

国家税务总局北京市税务局政策法规处干部、第六批全国税务领军人才学员 黄丽明

《民法典对税收政策和执法的影响》这篇文章紧密结合税收工作实际和经济社会发展趋势，务实又具有前瞻性。文章理清了民法典与税收政策和执法的基本关系，明确民法对市场主体、法律事实、行为效力等作出的评价是税法判定涉税行为的基础和前提，确立了民法与税法协调的立足点，为完善税收政策和优化税务执法提供了方法论。文章还直面热点和趋势性问题，比如有关完善数据、网络虚拟财产课税规则的建议。