一起“股权转让”事件引发的思考

日期：2017年

来源：《注册税务师》杂志2017年第7期

作者：许巨澜 深圳市国有资产监督管理委员会  

近日, 笔者偶遇了一件耐人寻味的“股权转让”涉税事项:XX有限责任公司的股东张先生于2014年9月某日与李先生签订了股权转让协议, 将其持有的XX有限责任公司35%的股权转让给李先生, 张先生得到转让款789万元。时隔半年之后, 2015年3月某日, 张先生再次与李先生签订了股权转让协议, 将其持有的XX有限责任公司15%的股权转让给李先生, 得到转让款339万元。至此, 张先生先后两次签署股权转让协议, 转让XX有限责任公司50%的股权, 共计取得转让款1128万元, 但张先生未缴纳个人所得税款。鉴于第二次股权转让事项发生在2015年3月, XX有限责任公司的财务人员依据《关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法 (试行) 〉的公告》 (国家税务总局公告2014年第67号) 第二十二条的规定向公司所在地的地税机关提交了股东变更情况说明。

XX有限责任公司财务人员在向税务机关递交股东变更情况说明相关材料时, 就公司股东张先生两次股权转让事宜是否需要缴纳个人所得税向税务机关进行咨询。公司财务人员认为, 根据两次股权转让协议书中的相关约定, 虽然张先生与李先生签订的是股权转让协议, 但是公司股份的所有权仍然归张先生, 公司股东登记名册上的股东仍然是张先生, 并且张先生依然以公司股东身份参与公司相应活动、出席股东会并行使股东的相关权利。基于股权转让协议的约定, 李先生只享有该股份所带来的开发收益, 其所购股份不承担和享受公司企业固定资产及其他资产所产生的损失和收益;根据上述材料, 财务人员认为这样的“股权转让”与传统法律意义上的股权转让行为存在差异, XX有限责任公司的股东张先生是否需要缴纳个人所得税难以判断, 期待主管税务机关给予明确答复, 以便更好地遵从税法。

主管税务机关工作人员询问财务人员关于此“股权转让”事项是否还有进一步的相关证据材料。财务人员进一步补充, 虽然两次“股权转让”协议已履行完毕, 但是交易后转让方、受让方纠纷不断, “转让方”张先生坚持自己仅仅是转让该股份的收益权, 股份的所有权未发生变化。而“受让方”李先生则认为自己购买了股份, 理应享受股份的全部权利。张先生、李先生就此项交易行为是否属于股权转让提请民事诉讼、进入司法程序。税务人员在听取财务人员的补充回答后, 建议公司财务人员及时关注司法机关对此交易行为的法律确认, 待司法结果确认后, 再行判别股东张先生是否需要缴纳个人所得税。

2015年11月, XX有限责任公司财务人员向主管地税机关提交了司法判决文书。司法判决文书载明:鉴于两次股权转让协议书中明确约定李先生只享有该股份的收益权, 且继续由张先生具名并以公司股东身份参与公司相应活动行使权利, 因此认定李先生出资享有的只是张先生所持股份在公司获得的收益权, 张先生与李先生之间发生的交易行为不属于股权转让行为。

税务人员在认真研读财务人员提交的司法判决文书后, 给出了明确的答复:基于张先生与李先生之间发生的经济行为属于股权收益权转让, 不属于股权转让行为的司法认定结果, 且股权收益权转让行为是一种金融衍生品转让, 依据现行《个人所得税法》相关规定, 股东张先生发生的股权收益权转让行为不属于个人所得税的征税范围, 从而为公司财务人员提供了准确的税务解决方案。

近年来, 金融衍生商品交易大量出现, 随之而来的是交易形式的不断推陈出新。新的交易形式, 一方面具有传统经济业务的形式特征;另一方面从交易实质上又有别于传统经济业务。前文所提及的股权收益权转让行为, 具有股权转让的部分形式特征, 如交易双方须签订股权转让协议 (合同) , 但股权收益权转让行为的实质是融资业务。

借款方通过转让股份的收益权进行借款, 并且向贷款人做出承诺, 在高价收回收益权的同时支付相应利息。交易形式与实质的不一致为此类交易行为的法律认定、财税处理带来很多困惑。

股权收益权是股东所有权的一部分, 但我国现有的法律、法规并未对股权收益权的法律性质予以明确规定。在法律、法规滞后的状态下, 股权收益权转让及回购行为却已在不断地推陈出新、发展壮大。目前, 法学理论界和实务界对股权收益权转让行为的普遍共识是:基于鼓励市场交易和金融商品创新的角度, 在交易行为不违反法律、法规强制性规定、不损害第三人利益的前提下, 应当认可股权收益权转让及回购协议的法律效力。这样的共识, 为股权收益权转让及回购行为提供了坚实的法律基础;在确立了股权收益权转让及回购协议的法律效力之后, 随之而来的问题则是此类经济交易事项的会计及税务处理规范。

《企业会计准则——基本准则》第十六条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告, 不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”这样的规范为会计人员进行会计处理提供了明确的方向:经济交易的会计处理应当从业务实质出发, 充分反映投资人享有的权利;基于法律确认了股权收益权转让及回购交易的法律效力, 该交易的业务实质是借款方融通资金;交易形式判定为提供可以交易的金融商品, 融资双方在会计处理过程中可以适用的具体准则分别是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。《企业会计准则》为此类事项的会计处理提供了清晰的解决方案, 那我国税法的规定又是怎样的?

在《特别纳税调整实施办法 (试行) 》 (国税发[2009]002号) 《税收减免管理办法》 (国家税务总局公告2015年第43号) 等规范性文件中, 基于防范纳税人滥用法律形式避税的视角、明确提出“实质重于形式”原则及其税收适用的规范。

笔者认为, 实质课税原则是在符合特定的前提条件之下, 赋予税务机关一定的行政自由裁量权, 防范纳税人滥用法律形式避税, 以堵塞税法漏洞。同时, 也应注意防范教条地适用税收法规, 对纳税人造成实质损害, 比如前文提及的案例中, 若企业财务人员、税务人员缺乏足够的法律意识, 仅仅根据股权转让协议的形式要件予以判别, 有可能导致整个交易的税务判别错误, 给纳税人和税务机关带来损失。

在全面推进依法治国方略的时代背景之下, 税法追求的应当是在确保国家税源和维护纳税人合法权利之间实现动态均衡, 通过税法的有效实施, 在实质课税与税收法定原则之间做出正确的选择, 为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献, 实现税收公平和实质正义的价值, 这是此次“股权转让”事件带给笔者的思考。