《民法典》背景下的纳税担保制度再审视

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作者：张弓长（中国政法大学博士后流动站）

税收征管中的纳税担保制度兼具税法规范和民法规范，《纳税担保试行办法》的颁布即以《担保法》作为蓝本，后再从《物权法》到《民法典》，不动产和动产对于经济社会发展的作用已经不可同日而语。在《民法典》担保物权制度已经进行革新的背景下，纳税担保制度似乎“年久失修”，因此有必要借此契机对其检视。《民法典》第三百八十八条规定的“具有担保功能的合同”使得纳税担保合同的解释具有新的空间。有鉴于此，基于探究制度的滞后并对其加以改进的基本逻辑，纳税担保制度中至少有以下问题需要进一步澄清：纳税担保制度的性质为何？《民法典》如何统合了纳税担保制度？《民法典》背景下纳税担保制度如何改进？改进之余，如何填补纳税担保规范的法律漏洞？本文将基于这些问题展开探讨，以期推动税法规范和纳税担保制度的革新，实现纳税人利益和税务机关所代表的国家利益之间的动态平衡。

一、纳税担保制度的性质界定与类型区分

理清制度性质有助于锚定制度规范的体系和边界，对于我们从根本上把握其实质，进而明确研究的基础和视角至关重要。这就需要对纳税担保制度的性质进行界定。此外，还需要对纳税担保制度的具体类型进行区分，以便从体系视角观察其不足，并进行系统性的完善。

（一）纳税担保合同属于行政担保合同

纳税担保制度的性质对于纳税担保规范体系的构建具有重要意义。纳税担保制度属于税法对担保法律制度的借用，于是公法和私法交汇，公法制度中的权力、管制要素和私法制度中的权利、平等要素共同处于同一规范体系内，这也正是理论界和实务中多有歧见的主要原因。传统观点通常从权力说、债权债务说和混合说出发来确定纳税担保的性质。权力说过于强调国家管制，不利于契约功能的充分发挥；债权债务说又过于偏重私法自治，不能体现出税务机关的公共管理要素；混合说虽然借鉴了前两种学说的优势，但欠缺相应的观点独立性，“在法律上的操作规则仍然较为模糊”。将混合说中的要素提炼为“公权力要素+契约债权债务要素”，那么我们可以从行政权力和合同，即行政合同的视角进行分析。一方面，行政合同是在公法和私法区分的背景下，结合现代国家职能的变迁和国家治理方式的发展而兴起的，即合作国家和服务行政等理念推动了国家治理中对私法工具的借用，税务机关在税款征收中所设置的纳税担保制度，同样属于国家在税款征收中对民事担保制度的借用，纳税担保合同也就和行政合同具备了天然联系。另一方面，纳税担保合同基本暗含于行政合同的概念特征之中。行政合同即“行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议”，其所采取的“公法管制+私权权利义务”的表述方式，和混合说中的要素基本契合，那么纳税担保合同在实质上就置于行政合同的范围之中，纳税担保合同就属于行政担保合同。

纳税担保合同作为行政担保合同，其和民事担保合同仍需保持相当的界限。依据《民法典》第三百八十八条“其他具有担保功能的合同”，很容易基于功能视角将纳税担保合同完全等同于民事担保合同，从而产生混淆。但纳税担保合同中包含了行政意思，因此其与民事担保合同既有重合亦有区分。《纳税担保试行办法》第二条规定：“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”其中的“同意或确认”应当审慎解释，尤其是“同意或确认”处于并列状态。同意当然指的是双方合意，但是在同意之余还需要确认，该确认行为有别于普通的债权合意，包含了一定的行政确认因素。当然，这种同意或确认并不等同于批准，即纳税担保合同并不属于《民法典》第五百零二条规定的需要经过批准方可生效的合同。一方面，批准主体通常属于当事人以外的行政部门。而纳税担保中合同的一方当事人和行政部门均为税务机关，发生了身份重叠。另一方面，批准包含了审核后同意的意思，而“同意或确认”中并不包含审核意味，仅仅是对担保行为的确认。如果将纳税担保合同解释为须经批准方可生效的合同，将会过度压缩私法制度在行政行为中的制度空间，不利于担保制度在税收行为中的功能发挥。

（二）类型区分：补充型纳税担保和替代型纳税担保

纳税担保合同作为行政担保合同，可以更好地借助私法工具，契合担保在现代社会的制度变迁，确保税款征收。如前文所述，国家治理中对私法工具的借用，可以实现治理机制的现代化。虽然行政担保合同的界定更加明确了纳税担保合同的制度定位，但并没有进一步明确的区分纳税担保合同，或者说其虽契合行政担保合同，但对于该制度内的纳税担保规则构建助益有限，因此需要进一步类型化。行政担保合同具有高度的统合性，对于纳税担保制度中的不同类型的合同应作进一步类型化，以识别纳税担保合同的真面目。

纳税担保制度作为对税收行为的改造，其仍从属于税收征收这一基础关系，只不过以担保这种更具弹性的方式来辅助行政目标的实现。纳税担保制度作为辅助税收实现的私法工具，就可以被区分为补充型纳税担保和替代型纳税担保。补充型纳税担保包括纳税抵押和纳税质押，替代型纳税担保包括纳税保证。需进一步明确的是，补充型纳税担保意味着，在纳税人不履行纳税义务时，纳税责任的承担仅仅以纳税人自己所提供的担保财产来实现纳税责任；而在第三人提供纳税抵押或者纳税质押的情形时，其属于以第三人的财产替代纳税人的责任承担，因此，应当将第三人纳税抵押和纳税质押归属于替代型纳税担保的类型。通过这一类型区分，一方面可以和行政法规范衔接，实现公法和私法在体系上的完整；另一方面有助于定分止争，明确统一的司法实践标准。

二、《民法典》担保制度对纳税担保制度的统合

明确纳税担保合同的性质和类型区分后，纳税担保制度在私法意义上和《民法典》的联系趋于紧密。最为明显的是，《民法典》中的担保制度“在坚持形式担保观的同时，引入了实质担保观的内容”。纳税担保制度由此在形式和实质上都和《民法典》的担保制度建立了联结。

（一）形式统合——体例上的衔接

《纳税担保试行办法》第一条规定：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”其中“其他法律”所指，当然包含《立法法》等相关法律，但就纳税担保的体例结构和章节条名来看，其所指涉的主要是《担保法》。因为《担保法》的条例结构包括保证、抵押、质押和留置，而《纳税担保试行办法》基本沿袭了该体例结构（留置除外）。《民法典》中担保制度的构建，也遵循了传统担保法中的典型担保类型，此外还将非典型担保制度纳入了担保的范围。由此，纳税担保制度和《民法典》中的担保制度在形式上的联结得以延续。此外，宏观意义上的纳税担保制度在形式上并不属于《民法典》中所规定的典型担保制度，即纳税保证、纳税抵押和纳税质押并不同于保证、抵押和质押，但是基于纳税担保制度而订立的纳税担保合同在实质上仍部分属于其他具有担保功能的合同，如此就在形式上和《民法典》第三百八十八条正式衔接起来。

（二）实质统合——功能上的衔接

实质统合主要体现在《民法典》通过实质担保观，和纳税担保制度建立了联结。实质担保观主要指的是上文提及的“担保功能”。就担保功能而言，纳税担保合同和民法中的担保合同都起到了督促给付义务方积极履行义务的作用，从而确保主给付能够得以实现。此种功能的发挥，其所倚重者正是担保这一制度工具。《民法典》中的担保制度实质上属于确保主债权得以实现的制度安排，而纳税担保亦属于税收征管实践中用以确保税款实现的一项制度工具。由此可以看出，纳税担保实质上是为了确保国家税收得以实现，《民法典》中的担保是为了确保私权主体的债权得以清偿。尽管国家税收和债权区别较大，前者是为了确保国家公共利益的实现，后者是为了确保民法上的自然人或组织的经济利益得以实现，但给付内容的不同并不影响担保制度功能的发挥。于此，纳税担保制度在实质上和《民法典》正式建立了衔接。

三、《民法典》视域下纳税担保制度的滞后

传统纳税担保制度建立之初，在借鉴民事担保规范的同时，基于其特殊适用场景的考量亦有其特殊规则。然则，随着理念从管制转向治理，制定纳税担保制度时的价值取向和经济社会背景已经发生了重大变化，现代社会更加强调参与式治理。鉴于《民法典》在宏观上部分统合纳税担保制度，《民法典》的担保制度紧密贴合了当前的经济社会背景，因此，考察纳税担保规范相较于《民法典》担保规范的滞后就显得尤为必要。

（一）抵押财产规则的滞后

第一，抵押财产转让规则的滞后。依据《纳税担保试行办法》第二十一条，抵押财产的转让采取了“同意+ 转让”模式，即转让须经税务机关同意；而依据《民法典》第四百零六条，抵押财产的转让则采取“转让+通知”模式，即通常无须获得抵押权人的同意，但须通知抵押权人。《民法典》对抵押财产转让规则的修正，部分回归了《担保法》中对抵押财产转让的态度，其目的是贯彻物尽其用和充分流通的物权理念。《纳税担保试行办法》中的“同意+转让”模式，仍处于保障税收实现的认知，其所带来的问题是，如果纳税义务人未经税务机关同意就转让抵押财产的，其效力如何判断？依据《民法典》的精神，虽未经抵押权人同意，但仍不应否认转让抵押财产合同的效力。如果在纳税担保中，否认担保人未经同意转让担保财产的合同的效力，尽管可以维护税收征收秩序、降低担保财产在流转中对税收担保的损害，但善意受让人的利益就无从保护，且过分地阻隔了财产的自由流通。

第二，抵押财产范围的滞后。一方面，《民法典》第三百九十五条规定，建设用地使用权可以抵押，而《纳税担保试行办法》却规定土地使用权不得抵押。建设用地使用权通常具备较高的经济价值，且其变现能力较强，禁止其作为纳税抵押财产并不妥当。另一方面，《民法典》第三百九十九条规定，学校、幼儿园等以公益为目的的非营利法人的公益设施不得作为抵押财产，那么对其作反面解释，即民办高校等营利法人的公益设施可以作为抵押财产，这亦为《民法典》关于担保制度的司法解释所确认。其在强调公益的同时，兼顾《民法总则》关于法人的区分，同时加入了非营利法人的界定。而《纳税担保试行办法》第十八条规定公益目的的事业单位、社会团体可以公益设施以外的财产提供抵押，可见其在非营利法人的限定上存有缺漏，因为除公益的判断标准以外，还应考量是否营利。

（二）纳税担保人责任承担上的滞后

《纳税担保试行办法》第二十四条和第三十条分别规定了纳税抵押人和纳税质押人的税收债权实现程序和方式。依照前述规定，如果纳税人未缴纳税款，纳税担保人应当承担缴纳税款的义务，纳税担保人也未缴纳的，再由税务机关拍卖、变卖担保财产。该税收债权的实现不仅存在纳税担保制度内部体系上的不协调，而且和《民法典》担保物权实现方式相比严重滞后。

一方面，在纳税担保内部体系上，《纳税担保试行办法》第十三条规定了纳税保证人的责任承担方式，和前述第二十四条和第三十条的做法并无实际差别，概因该办法第二条将保证人和提供物保的第三人统称为纳税担保人。但这种身份上的规范抽象并没有贯彻到税收债权的实现规范中。在第三人提供物保时，其实现方式和纳税保证高度相似，都是由税务机关通知纳税担保人先行缴纳税款，无法缴纳时再强制执行纳税担保人的个人财产或担保财产，但在规范的设置上，却分置于纳税保证、纳税抵押和纳税质押三个章节，就立法技术而言，这种重复与立法简洁抽象的要求不符。法律规则的制定应遵循“形体因素”，以避免法律规范体系在内部的龃龉。

另一方面，纳税担保人的责任承担方式和《民法典》担保物权的实现相比严重滞后。尽管这一滞后由来已久，但在《民法典》颁布后更加凸显。《民法典》第四百一十条规定了担保物权的实现方式，即在债务人不履行债务时，可以直接协议折价或由法院拍卖、变卖来清偿债权。反观纳税人担保人提供抵押和质押时，则须由担保人先行承担缴纳税款的义务，这一前置先行缴纳的规定，不但有违《民法典》中担保物权的一般原理，且不当地加重了担保人的“公法负担”。

（三）纳税保证规范的滞后

纳税保证规范的滞后源自保证合同规范对《担保法》中保证规则的修订。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》（法释〔2000〕44号）第十九条，在当事人没有约定时推定为连带责任。《民法典》第六百八十六条则对其进行修订，规定在当事人没有约定时推定为一般保证。其价值取向是强化对保证人的保护，防止债务风险的扩散。而在纳税保证规范中，将其直接规定为连带责任保证，其目的是保证税收收入的实现，维护国家公共收入的价值取向。但该取向过度注重国家利益的实现，忽略了保证制度的初衷，即保证责任的补充性。制度的公法移植应当尊重其创设目的，不宜过度转向，且连带责任保证通常存于商事保证之中，而纳税保证并不属于商事保证之范围。

四、《民法典》背景下纳税担保制度的改进

经济社会变迁对于法律制度的影响，已经推动了民事担保制度的发展，以民事担保制度为参照的纳税担保制度也需要作出相应的改进。也只有通过改进来补足滞后，才能实现纳税担保制度中的私法工具价值。此外，还有一些其他纳税担保制度自身本就不完善的地方亦需改进。

（一）担保财产转让规范的改进

《纳税担保试行办法》第二十一条在实际上确定了抵押财产一般不得转让的规则，在纳税质押部分甚至直接没有规定出质财产的转让规则，在实质上限制了担保人任意转让财产的自由。其目的是确保税收征收的顺利实现，为国家公共收入提供保障。公共利益才是国家限制担保财产交易自由的唯一足够充分且正当的理由。与之相反，《民法典》中就担保财产的转让采取了更为开放的规定，抵押财产采价金代位主义，质押财产采“同意+转让”主义。可见《民法典》在担保财产规范设置中的利益取向应当是“多元且功能取向的”。并且，传统社会突出强调的是个体主义，“过分侧重强调对既有私权的静态享有和安全保护”，而现代社会已经面向合作主义，因此《民法典》要求诸价值面向之间的动态协作。

就纳税抵押财产的转让而言，如果在确保国家公共部门“获取的正义”的同时，能够保证抵押人的“转让的正义”，纳税担保规范中就应当对此予以体现。但出于维护税收实现的稳定，亦不能全面转向私法中的价值取向，可取的方式是参考《物权法》关于抵押财产转让的做法，即纳税人转让抵押财产时，必须以转让价款消除该财产上的纳税抵押权，相当于反向确保了“担保人的清偿能力”。就纳税质押财产的转让而言，当前的纳税担保规范存有漏洞，无疑会带来法律适用困惑。就体系上的规则补缺而言，可以参考《纳税担保试行办法》中关于抵押财产的转让办法，即采用“同意+ 转让”的办法。在维护国家税收这一“静的安全”的价值的同时，适当兼顾财产流转“动的安全”，恰当平衡纳税担保人和税务机关之间的利益。

（二）纳税保证规范的改进

当前，纳税保证制度中规定的保证人承担的是连带责任，即税务机关在纳税人未及时缴纳税款时，可以直接要求保证人承担缴纳税款及滞纳金。该规定能够确保税务机关实现税款征收，其中的利益取向是国家的税收利益，即及时地确保公共利益的实现。但此举将本属税务机关的税款催缴责任通过民事责任转移至保证人，从而减轻了税务机关的催缴责任，同时加重了保证人的负担。以《民法典》合同编中的保证合同制度为参考，税务机关应当区分不同的情形，视纳税人的财务状况，从而要求纳税人提供不同的保证方式。如果纳税人的财务状况暂时没有达到十分恶化的境地，那么保证人承担补充责任即可，在纳税人未能缴纳的税款及滞纳金范围内承担一般保证责任；如果纳税人的财务状况暂时无法缴纳税款及滞纳金，那么由保证人承担缴纳全部税款及滞纳金的连带责任。

此外，还要注意和税收保全措施的有效衔接。根据《税收征管法》第三十八条和第四十条，在纳税人不提供纳税担保时，税务机关可以采取保全措施，查封扣押纳税人的财产，纳税人仍不缴纳税款的，可以拍卖、变卖查封扣押的财产。可见，保全措施最终以纳税人的财产来保证税款征收，这和保证制度中的一般保证方式极为相似。因此，纳税保证中应当规定一般保证责任的纳税保证。而保全措施的采取，需以纳税人不提供纳税担保为前提，即先行让纳税担保人承担补充责任，再以纳税人自己的财产来清偿税款，这有违担保制度的本质——补充责任的承担。税收保全制度亦应据此作出修正。鉴于本文讨论的核心是纳税担保制度，税收保全的修正有待另文论述。

（三）纳税担保人责任承担规范的改进

就消解纳税担保实现规范在内部体系结构上的滞后而言，纳税担保的实现本质上存有共通规则，应当予以提炼。在纳税担保人提供担保时，其统一置于纳税人的身份之外，相当于第三人为纳税人的税款缴纳义务提供担保，税务机关税款的征收又获得了第三人财产的额外保障。纳税担保人提供物的担保的，民法中通常称其为物上保证人，这一称谓在实际上表明“其与保证人有类似的地位，因而在保证担保和第三人提供的物的担保之间，客观上存在着诸多共通性规则”。因此，可以在《纳税担保试行办法》总则部分对纳税担保人提供担保时的责任承担作出统一规定。提取公因式的立法技术本就能够实现消除规范体系矛盾的效果。就和《民法典》担保责任承担相比的滞后而言，纳税担保人先行承担缴纳税款的规定实际上将纳税抵押人和纳税质押人置于等同保证人的地位，应当删除该先行承担缴纳税款及滞纳金的规定，仅规定以纳税担保人所提供的担保财产来承担税款及滞纳金的缴纳即可。

（四）纳税担保财产范围的改进

《纳税担保试行办法》中并没有明确应收账款等可以用作纳税质押。优化税收营商环境对税务机关的内在要求之一就是适当降低担保门槛，适度扩大担保财产的范围。目前，部分地区已经在实质上扩大了可供担保的财产范围。例如，原北京市地方税务局发布的《北京市地方税务局关于实施纳税担保的试行办法》第十四条规定，“相当于应纳税款和滞纳金的商品、货物”可以作为质押财产。那么纳税担保的财产范围，实际上可以参考《民法典》中的担保财产的范围进行适度扩张。以应收账款为例，《民法典》第四百四十条将关于应收账款出质的规定修改为“现有的以及将有的应收账款”，并且随着中国人民银行发布《应收账款质押登记办法》（中国人民银行令〔2019〕第4号），应收账款经过公示后获得了更加可靠的公信力。如果其能够符合“足额、便于变现、具有可执行性与确定性的属性”，将其作为可供纳税质押的权利并无不当。这一观点已经为司法实践所间接确证。在“海南国托科技有限公司与原海南省地方税务局第一稽查局担保纠纷上诉案”中，海南省高级人民法院认为“虽然工程结算造价已经明确，但已支付的工程款数额和尚欠的工程款数额是多少，以及是否已具备付款条件、应付款时间都是不明确的，不能将该工程结算造价认定为到期债权，亦无法认定为应收账款并将该《项目告知函》作为纳税质押的权利凭证”。据此可以推定，应收账款在符合特定条件时可以作为纳税质押的权利范围，其标准是：额度确定，付款条件明确等。

五、《民法典》对纳税担保制度的漏洞填补

现代国家为了提高行政效率，更为便捷地实施征收或给付行为，有时会选择遁入私法，借助私法制度来进行社会治理。公法的管制和私法自治互相工具化，治理理念的发展打破了管制和市场的对立性。但公私法形式和理念的差异，导致纳税担保制度和《民法典》中的担保规范在具体规则上必然存有诸多差异之处。具体到纳税担保制度，纳税担保制度构建本就源于民法中的担保制度，这就意味着纳税担保规则的构建是选择性地引入民事担保规则，纳税担保制度中的规范体系必然不如《民法典》中的担保规范精细，属于法律保留的范围。其好处在于保留制度空间以应对未来社会，但在具体法律适用之中，必然会遇到纳税担保规范未有明确规定，但《民法典》中的担保规范进行规定的情形，那么就需要以《民法典》担保规范作为参考，通过法学方法的恰当运用来填补纳税担保制度的漏洞。

（一）纳税担保制度本身存有法律漏洞

纳税担保制度在借鉴民事担保制度时，仅仅借鉴了部分与税务机关征税密切相关的规范，对于剩余的担保制度规范进行了留白。此举固然可以便利税收征收，但却为征收之外事宜的法律适用带来了难题，也就是说，在当前的纳税担保制度的法律秩序范围内，法律具有违反规范计划的不完整性，也即存有法律漏洞。这一漏洞属于开放的法律漏洞，系指立法者根据特定之立法计划，制定法律以实现特定之法律目的，然而所制定之法律构成要件，依其最广之文义亦不能涵盖该法律目的，或仅能涵盖其部分，致使整体法律或个别条文，按原立法计划或目的，留有漏洞。例如，纳税人将自有房屋向税务机关纳税抵押后，采取了破坏房屋墙壁等减损房屋价值的方式，如果此时损害了税款征收债权，现行的《纳税担保试行办法》第二十二条仅仅规定了抵押物毁损情形下的代位权，并未就抵押财产毁损并不涉及金钱赔偿时的情形作出规定。

（二）漏洞填补方式：类推适用

填补开放的法律漏洞的方法通常是类推适用。那么首先面临的问题就是税法领域是否准许类推适用。传统学说认为“公法与私法之间欠缺法律上之类似性，从而其间的类推适用，不被容许”，“不应以类推方式援引民事法律规定来改善和补充行政法”。但更应注意到，“依法行政原则并不禁止一般的法律漏洞补充或类推适用，尤其法律漏洞补充导致对人民有利的结果时，则更为法之所许”。那么，对于法律相对保留的领域，即并非必须由立法明确的事项，应当允许类推适用。纳税担保领域的类推适用，仅属于对该制度的补充，并非从外部添加新的规范，并且经由类推适用，既可以避免无法可依，“如果法官们不能通过类推把法律扩展到立法理由认为应当适用的领域，那么人们就可以根据法律的技术性从事有害的行为”，还能有效地联结公法和私法，在公法借助私法工具进行治理时搭建桥梁，调和行政行为的刚性。

在类推适用的具体问题上，类推适用的主体通常是税务机关而非法院，即由税务机关通过行政裁量的方式对相关事项进行补充，因为税务案件通常较少进入司法程序由法院进行裁决。对于类推适用之事项，应当限定于纳税担保制度并未作出规定的，且在内容上更多地包含私法属性的事宜，因为类推适用的基本要求就是寻求最接近《民法典》中的担保规范。例如，纳税人以自有的建设用地使用权提供纳税抵押，抵押期间该土地上新增了建筑物，那么税务机关在实现纳税抵押时，就存有法律漏洞。此时，税务机关应当类推适用《民法典》第四百一十七条之规定，进而拍卖该土地使用权，在拍卖时可以将新增的建筑物和土地使用权一并拍卖，但对于建筑物的变价价值不能用以抵扣税款。

六、结 语

纳税担保制度的缺憾可以通过制度革新和法学方法的运用来尽力弥补。相较而言，尽管制度革新过程繁杂，但在税款征收中由行政机关运用法学方法，可能会导致扩张税务机关行政权力或者减轻纳税人的税收债务，影响课税公正和平等。①因此，完善纳税担保制度的首选方式是进行制度革新，补足滞后，然后辅以法学方法的运用，以确保税务机关和纳税人之间的利益平衡。随着经济社会的发展，新的担保机制的建立，纳税担保发展的趋势必然是担保财产范围的扩张和担保方式的多样。数字时代来临后，可以想见的是，担保所依赖的制度工具的转换，纳税人和税务机关之间的范式关系也将发生新的变化，这也是纳税担保制度变革中需要关注的趋势。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）