对违反代扣代收义务处罚条文的修改建议

2022年08月24日 版次：07        作者：李刚

扣缴行为是由在先的、面对纳税人的代扣代收行为与在后的、面对税务机关的解缴行为共同组成的、不可分割的复合行为；扣缴义务就其整体性质而言，应属缴纳义务。当扣缴义务人已扣、已收税款（即履行了在先的代扣代收义务）后不论是故意不缴或者少缴（逃税行为）还是因过失而未缴或者少缴（漏税行为），均属于违反缴纳义务的行为，可分别在税收征管法有关逃税行为和漏税行为条文中进行规定。然而，当扣缴义务人并未履行在先的代扣代收义务（即违法行为发生在前端），同时自然无后续的解缴行为，虽然亦属违反缴纳义务的行为，但与前述违法行为发生在后端解缴时的逃漏税行为明显不同。

现行税收征管法第六十九条对违反代扣代收义务有明确规定，即“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

笔者建议，可将上述条款修改为“扣缴义务人应扣不扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款及税收利息，并对扣缴义务人处应扣不扣、应收不收税款百分之二十以上百分之五十以下的罚款，但最高额不得超过五十万元。扣缴义务人因过失而未扣、未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款及税收利息，可以对扣缴义务人处未扣、未收税款百分之二十以下的罚款，但最高额不得超过十万元。”修改理由如下：

一是区分主观过错，分别规定故意不扣行为与过失未扣行为。

按主观过错的不同，扣缴义务人违反代扣代收义务行为应分为故意的应扣不扣、应收不收税款的行为（简称“故意不扣收行为”）与由于过失应扣未扣、应收未收税款的行为（简称“过失未扣收行为”）。

现行法的表述很难判断行为人是否须具主观过错才有可罚性，而且在主观过错中亦未区分故意与过失；对不同的主观过错予以相同处罚有违“过罚相当”原则，亦存在对并无可罚性的无主观过错行为予以处罚的可能。因此，建议分别规定故意不扣收行为与过失未扣收行为：对前者予以罚款为羁束性行政行为，且幅度较高；对后者的罚款则为裁量性行政行为，即不予处罚亦无不可，且幅度较低。除应予区分主观过错类型分别规定从而“过罚相当”外，更重要的在于应对新一轮税制改革后，扣缴义务人所负扣缴义务范围扩大，其法律风险可能扩散的问题。

为了区别上述故意不扣收行为与过失未扣收行为，建议将原条文首句中“应扣未扣”改为“应扣不扣”，将末句中作为罚款基数表述的“应扣未扣、应收未收”改为“应扣不扣、应收不收”，从而符合该法条规定故意不扣收行为的意旨；同理，对过失未扣收行为则表述为“未扣、未收”。

建议税务机关向纳税人追缴税款之后增加“及税收利息”。理由在于，不论是扣缴义务人的故意不扣收行为还是过失未扣收行为，纳税人虽无主观过错固然不应加收滞纳金，但其应纳税款处于欠缴状态的客观事实成立，因此在向其追缴税款时应当一并加收税收利息，即与惩罚性的滞纳金并存、仅以客观欠缴税款事实为依据的补偿性利息。

二是应适当降低对违反代扣代收义务行为的处罚幅度。

扣缴义务人违反代扣代收义务的行为系间接违反行为，与直接违反缴纳义务的逃漏税行为相比，其违法程度较轻，在罚款最高幅度方面理应低于对直接违反缴纳义务的逃漏税行为的最高罚款幅度，并且在故意不扣收行为与过失未扣收行为之间应有所区别。建议将故意不扣收行为的罚款幅度定为20%以上50%以下，将过失未扣收行为的罚款一方面确定为裁量性行政行为，另一方面限制其最高幅度为20%。

三是根据比例原则，对违反代扣代收义务行为的罚款应设有最高额限制。

违反代扣代收义务的行为毕竟与逃漏税行为有别，扣缴义务人并未占有应予扣收的税款，倘若该应予扣收税款的金额巨大，即便有50%或者20%的倍数罚上限限制，亦可能处罚过苛，从而违反比例原则。因此，建议分别增设50万元和10万元的罚款最高额，以确保在对扣缴义务人以违法金额为基数予以倍数罚时不至于超出比例原则所要求的合理范围，至于50万元或者10万元的最高额是否妥适，还有待立法机关进一步斟酌。

四是税务代理人的法律责任条款如有必要应规定于本法当中。

税收征管法实施细则第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”

税务代理人是基于其与纳税人之间的委托关系，以第三人的身份加入广义的税收征纳法律关系当中，因此能否对之直接加以处罚尚有讨论空间。如果立法机关认为规定税务代理人法律责任确有必要，应在本法中予以明定，不宜仍规定于本法修订之后重新制定的税收征管法实施条例中。

考虑到税务代理人在一定程度上与扣缴义务人具有相似性，因此对税务代理人的法律责任条款，也建议不仅区分其主观故意与过失，而且应在降低对其罚款倍数罚最高幅度的同时设置罚款最高额限制。

（作者单位：厦门大学法学院）