中国税网：揭开“多缴税款”的面纱

日期：2019年11月28日

来源：中国税网

本文作者：秦燕

某房地产开发有限公司，因2016年度申报数据与财务报表数据勾稽关系比对异常、上下游交易分析异常、发票滞留等风险，被列为风险应对对象。应对人员从房地产开发行业经营特点入手，结合企业各房产项目销控表、银行按揭到账明细表、以房抵债协议及房屋验收交接单、物业管理费缴纳情况等资料的核查，并实地走访其开发的商业区，发现企业存在营改增初期混淆营业税与增值税应税收入；以合同备案审核为由推迟预缴申报，以及以房抵债不及时确认收入等问题。经风险应对，最终企业补缴增值税及滞纳金合计748.04万元。

企业基本情况

某房地产开发有限公司（一般纳税人）开发A、B、C、D、E五个房地产项目，五个项目的施工许可证注明的开工日期均在2016年4月30日之前，属于《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）规定的房地产老项目。该企业对上述项目均选择适用简易计税方法计税。

2016年利润表反映当年实现收入113952.58万元，其中增值税应税收入31099.40万元，营业税应税收入82853.18万元。《增值税预缴税款表》填报预收款收入86003.34万元（含税），缴纳预缴税款2457.24万元。《增值税纳税申报表》填报“按简易方法计税销售额”31099.41万元，其中商品房销售收入30960.01万元；不动产租赁收入139.40万元。抵减商品房销售已预缴税款539.05万元及不动产租赁预缴税款6.97万元，实际缴纳增值税1008.95万元。

当年预缴税款2457.24万元，而在《增值税纳税申报表》“分次预缴税额”栏次仅填报539.05万元。直观地看，似乎当年多缴纳增值税近2000万元。企业的申报数据在应对人员脑中打下一个大大的问号。

房地产开发企业申报的特殊规定

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其增值税申报有别于其他企业，主要涉及两类申报表，一是采取预收款方式销售，在收到预收款时按照3%的预征率计算的预缴增值税，填报的《增值税预缴税款表》；二是按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和适用税率或征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，填报的《增值税纳税申报表》。为表述方便，以下简称为预缴申报和一般申报。

预缴申报和一般申报有一个共同的项目，即“销售额”，但这两类申报表的销售额并非同一口径。一般申报的“销售额”填列的数据是不含税收入，区分一般计税和简易计税，并分别采用两种计算方法。如适用一般计税方法，其销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+税率）；如适用简易计税方法，其销售额=全部价款和价外费用÷（1+征收率）。而预缴申报的“销售额”填列本期收取的预收款却是含税收入，通常与企业的预收账款明细账当期贷方发生额相同。如果房地产企业出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，也需填报《增值税预缴税款表》。与上述预售房款填报口径相同，其“销售额”填写纳税人出租不动产取得全部价款和价外费用，这个金额也是含税的收入。

本文提及的销售收入，除特别注明外，预缴申报收入为含税收入，一般申报收入为不含税收入。

“多缴税款”的2016

（一）预缴申报

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目收取的售房款，一般通过“预收账款”科目核算。而该企业的预收账款核算较为简单，每月通常仅记录几笔固定业务，一笔汇总收某项目房款，一笔退（补）面积差，一笔结转某项目销售收入。应对人员进一步取得企业各楼盘销控表，而销控表仅有分项目按楼号统计的房款收入，并无分月数据。那么企业究竟是如何核算预收房款的呢？通过对企业资产负债表分析发现，其他应付款项目期末余额为102166.65万元，比预收账款期末余额多44110.22万元。应对人员决定对期末余额逾10亿元的其他应付款科目进行重点核查。

该企业将各楼盘预收房款详细记录在“其他应付款”科目贷方，2016年5月~12月通过其他应付款核算预收房款88067.62万元。各月末转入预收账款贷方合计55603.90万元，每月均留有部分房款未转入预收账款，结转数据无规律可循，财务人员也未给出合理解释。而企业实际预缴申报为86003.34万元，与其他应付款、预收账款贷方发生额合计数均不相等。财务人员对此的解释是，网签合同需要提交房管部门审核备案，为提高工作效率，企业一般不会逐户办理，而是分批提交备案，一般在合同签订后一周至十天办理完备案手续，部分合同备案时间甚至长达一个月以上。待合同审核通过后，再将这部分首付款计入备案当期的预售房款进行预缴申报，故出现上述其他应付款所核算的各月预收款结转留有余额的现象。

网签合同备案、审核时间较长，是否可以延迟缴纳预缴增值税呢？

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第四十五条、《城市房地产开发经营管理条例》第二十七条、《城市商品房预售管理办法》第十条等规定，商品房预售需向县以上相关行政部门进行登记备案，预售登记是是为保全将来发生不动产物权变动而产生的一项请求权，根据物权法定原则，备案登记不具有物权的效力。即备案制度对合同的权利、义务及生效时间并无影响。《中华人民共和国合同法》第四十四条规定，依法成立的合同，自成立时生效。根据18号公告第十条和第十九条的规定，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

因企业经营具有连续性，虽各月有结余，但各月也在不断消化之前未按规定计入的预收房款，并陆续进行了预缴申报并缴纳税款。至12月末，尚余2064.28万元未按规定预缴增值税。

（二）一般申报

理清预缴税款后，应对人员看着报表上8.8亿的预收款，3.1亿的增值税应税收入不禁陷入沉思。根据之前的外围调查，及在售楼处看到的历年宣传资料，判断该企业A、B、C、D、E五个项目在2016年大部分都已交付，但收入确认比例显然与实际存在差异。

为核实企业是否确实存在少确认增值税应税收入问题，应对人员到A、B、C、D、E五个项目的物业管理公司进行了调查了解，核查2016年5月~12月份的《房屋验收交接单》等交房记录以及物业管理费收取情况，发现当年销售的五个项目中除C项目5#、8#—13#、27#—30#、40#、42#—48#；E项目6#、A6#、B7#、A2#、3#等房产项目在2017年实现交付，其余均在2016年度实现交付。结合“其他应付款”明细账核算的抵债房款，经财务人员确认，2016年5月~12月符合增值税纳税义务发生条件的房款销售收入为41746.02万元（含税），2016年应确认增值税应税收入39758.11万元，而企业实际确认申报商品房销售收入30960.01万元。

（三）少申报收入却多缴了税款

2016年度应缴纳增值税3311.38万元，其中预收房款88067.62万元，应预缴增值税2516.22万元；一般申报应申报销售收入41746.02万元（含税），按5%的征收率剔除3%预缴部分，应缴增值税795.16万元。

该企业2016年度已缴纳增值税3466.19万元，其中预缴申报缴纳增值税2457.24万元；一般申报缴纳增值税1008.95万元。2016年度应补增值税－154.81万元（3311.38－3466.19）。

2016年度预缴申报应申报预收房款88067.62万元，已预缴申报86003.34万元，少申报2064.28万元；一般申报少申报商品房销售收入8798.1万元【41746.02÷（1+5%）－30960.01】。但2016年5-12月份企业进行一般纳税申报时填报的分次预缴税额共计539.05万元，而实际预缴申报缴纳税款2457.24万元。从收入申报的角度看，不论预缴申报还是一般申报，均存在少申报收入问题，但实际缴纳税款不仅未少缴，还出现了多缴纳增值税154.81万元。

不得不看的2017

由于房地产开发企业纳税义务发生时间的特殊性，结合企业2016年度财务核算及申报情况，不论因合同备案延迟确认预缴销售额，还是因政策误读延迟确认增值税应税收入，均是动态变化中的数据。即12月份尚未备案合同涉及的预售房款，可能在次年1月计入预缴收入；延迟确认的增值税应税收入随着房地产项目销售进度的推进，在2017年度也将陆续转入收入。而这些动态数据将在房产项目完全实现交付时得到彻底的“了结”。所幸该公司五个房地产老项目在2017年已基本交付完毕，为深入了解企业营改增政策执行情况，应对人员按规定申请拓展评估所属期，经批准后，对该房地产公司2017年度增值税申报缴纳情况开展核查。经查，2017年A、B、C、D、E五个房地产老项目基本全部交付，符合税法关于纳税义务发生时间的规定。此外，2017年销售的房地产项目除五个房地产老项目外，新增F项目，适用一般计税方法。

2017年度销售房地产老项目预收房款68832.84万元，对应商品房已于2017年度全部交付。另外，2016年度预收房款未结转收入的46321.60万元，对应的商品房在2017年也全部实现交付，符合收入确认条件，其中C项目5#、8#—13#、27#—30#、40#、42#—48#，确认商品房销售收入25248.20万元；E项目6#、A6#、B7#、A2#、3#，确认商品房销售收入21073.4万元。2017年度符合收入确认条件的预收房款为115154.44万元（含税）。

2017年销售商品房应缴纳增值税4160.07万元，其中预收房款68832.84万元，应预缴增值税1966.65万元；一般申报应申报收入109670.90万元，按5%的征收率剔除3%预缴部分，应缴纳增值税2193.42万元。2017年度企业就房地产老项目已申报缴纳增值税3648.73万元，其中预缴申报商品房预收款50163.03万元（含税），已缴纳增值税1433.23万元；一般申报商品房销售收入90915.6万元，申报抵减预缴税款2330.28万元，实际缴纳增值税2215.50万元。单从2017年度商品房销售及申报数据看，少缴增值税511.34万元。

结合2016年申报数据，应对人员发现2016、2017两年企业预缴申报缴纳增值税3890.47万元，而一般申报时填报的抵减已预缴税款仅为2869.33万元，其中2016年抵减539.05万元，2017年抵减2330.28万元，尚余1021.14万元未抵减。预缴多的年度抵减少，预缴少的年度抵减多，预收房款核算及预缴申报的混乱，不仅影响了这五个老项目，也导致新项目F楼盘预缴申报的混乱。2017年度F项目预收房款68633.25万元，预缴申报的预收房款为56646.45万元，已缴纳增值税1618.47万元；尚余11986.8万元预收款未及时进行预缴申报，应补缴增值税342.48万元。

至此可得，2017年商品房收入确认及预售环节少申报缴纳增值税合计为853.82万元。

此外，应对人员就发票使用情况分析企业不动产租赁上下游交易，发现该企业存在未按规定开具不动产租赁发票情形，少申报不动产租赁收入647.05万元，应补缴增值税32.35万元。

综上所述，企业销售商品房2016年度多缴纳增值税154.81万元，2017年少缴纳增值税853.82万元；不动产租赁收入少缴纳增值税32.35万元。针对上述问题企业自查入库增值税731.36万元，滞纳金16.68万元，合计748.04万元。

案例启示

（一）明确申报数据口径

因房地产开发企业增值税申报的特殊性，在对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目进行涉税风险分析前，需关注其增值税各申报数据的计算口径，避免因数据口径不一，造成分析有误。根据申报数据的不同口径，在核查一般申报是否少申报销售额时，应将申报销售额与其账面应确认的增值税应税收入换算为同一口径进行比较，若存在少申报收入情形，在进行补充申报时，填报《增值税纳税申报表》的销售额仍为不含税收入额。而核查预缴申报是否准确时，可直接将预缴申报表的销售额与预收账款及其他应付款所核算的预收房款进行比较，差额也是含税金额。

（二）重视财务报表涉税分析

当前，在以税收风险管理为导向的评估模式下，充分利用财务报表数据分析企业潜在的涉税风险，甄别财务指标背后所揭示的企业经营信息和涉税信息，准确识别税收风险异常指标，有利于提升税收风险应对效率，有效规范纳税义务履行。财务报表的涉税分析，需要紧密联系企业所属行业的会计核算特点，方能科学有效。如“其他应付款”科目，一般用于核算企业除应付票据、应付帐款、预收帐款以外的各种应付、暂收其他单位或个人的款项。该科目属负债类科目，部分原始凭证可以自制。由于它本身核算内容的繁杂性及部分原始凭证可自制性，很多企业用它来随意调节企业的税负，以达到少纳税的目的。本案纳税人将“其他应付款”作为预售房款的过渡账户，月末又未能规范结转，导致了少预缴增值税。

（三）掌握行业知识及相关法律规定

企业所处行业不同，其经营周期、运作方式及盈利模式不同，相应的会计核算要求和特点也不尽相同。熟练掌握税收政策的同时，还要紧扣所属行业特点，把握合同法、物权法等相关法律规定对履行纳税义务的影响。应对人员需要深入了解把握行业知识、适用税收政策及相关经济法律规定，方能在评估过程中胸有成竹、游刃有余。本案中应对人员正是掌握了房地产开发企业的经营特点、商品房买卖合同的网签、备案、审核流程及相关法律规定，以及房产交付流程及涉及部门、表单等，才能准确判断评估对象延迟缴纳预缴税款、滞后申报销售收入的事实。灵活运用营改增相关税收政策及合同法、物权法等民商法律规定，才能在评估过程中牢牢把握主动权，取得评估疑点的有效突破。