从系统设计到全面落地：“双支柱”新框架须过多关

2021年07月07日 中国税务报 版次：05        作者：刘奇超 沈涛 许维萱

7月1日，OECD包容性框架中的130个国家（地区）发表声明，宣布就新的国际税收规则达成协议，并将在今年10月底前，以“双支柱”结构制定完成新的国际税收规则。笔者认为，“双支柱”新框架在细节设计上仍需解决多道难题。

支柱一：

政策设计将遇到实践挑战

总的来看，支柱一新框架与2020年10月公布的支柱一蓝图框架保持一致，均由金额A、金额B和税收确定性三部分组成，但新框架融合了美国新主张和国际主流意见。

笔者认为，由于缺乏系统的设计理念，目前的支柱一政策设计可能在实践中引起争议。例如，在金额A的排除范围设计方面，支柱一新框架放弃了此前只适用于自动数字服务（ADS）和面向消费者经营的行业（CFB）限定，转向了综合适用，仅排除了采掘业和受监管的金融服务业。“纳入”与“排除”相关行业的原理和依据缺乏解释。又如，支柱二排除了符合OECD《税收协定范本》第8条“国际航运”定义的所得，但支柱一又对此征税，政策之间存在矛盾的地方。再如，金额A允许“仅在根据财务账目中披露了细分业务且该业务符合征税范围规则”的特殊情形下适用细分规则。以亚马逊为例，其2020财年的税前利润率约6.26%，未达金额A适用的10%营业利润率门槛，但其亚马逊网络服务（AWS）细分业务的营业利润率高达29.82%，应按金额A向市场国分配剩余利润。在这样的规则下，跨国公司可能选择拒绝披露某类细分业务信息，或使用交易将利润转移至征税范围外的细分业务，或将亏损转移到征税范围内的细分业务，以减少甚至避免金额A纳税义务。此外，发达经济体对支柱一的关注焦点始终放在金额A和税收确定性问题上，而对税收征管能力较低的国家的现实需求有所忽略。按照实施顺序，金额B会优先于金额A实施，这意味着金额B在实施中将更早面临挑战。

从收入来看，支柱一带来的增税规模有限，或难以轻松地促成一些国家或地区取消或不再出台单边数字服务税及类似措施。

OECD预计，在金额A新框架下，每年将有超过1000亿美元的利润被重新分配到市场国，但按各税收管辖区收入份额划分征税权的规定，或将使得应税利润更多流向发达经济体。金额A新框架还规定了全球年营业收入超过200亿欧元的收入门槛，这意味着，规模低于此的跨国公司可能继续通过远程经营且不设常设机构的方式侵蚀市场国税基。

事实上，在未签署协议的8个国家中，尼日利亚、肯尼亚已分别实施了显著经济存在（SEP）政策和数字服务税。支柱一若要落地，还要面临与按联合国《税收协定范本》第12A条征收的预提所得税、英国和澳大利亚实施的转移利润税等税制的协调，难度不言而喻。

支柱二：

虽达成共识但仍有争议

支柱二新框架主要由全球反税基侵蚀规则（GLoBE）和应予课税规则（STTR）两部分组成，蓝图报告中的转换规则（SOR）则未有提及。GLoBE包括所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。同时，声明提出，作为政策过渡，可能会推迟实施UTPR。

声明允许包容性框架成员，在双边税收协定中对利息、特许权使用费和一系列其他付款课征的名义公司所得税税率低于特定最低税率（7.5%~9%）时，适用STTR行使来源地税收管辖权进行课税。STTR的设计一直是包容性框架中较多发展中国家（地区）能够就支柱二达成共识的关键之一。虽然兼顾了发展中国家利益，但新框架中关于GLoBE规则的诸多政策设计较蓝图报告而言，已有所收紧。譬如，对于最低税率，新框架从蓝图报告的“待商定”初步明确为至少15%。一系列背后的利益博弈，也使得对支柱二税款能否在全球公平分配的质疑声不断。

此外，GLoBE规则与美国拜登政府提出的新全球无形资产低税收入（GILTI）税制共存的考虑，仍须审慎设计。从细节看，GLoBE规则与新GILTI税制之间存在较多区别。从某种意义上讲，不加限制的新GILTI税制会直接抬高全球范围内最低公司所得税税率底线。不仅如此，拜登政府提议的停止有害倒置和终结低税发展（SHIELD）税制同UTPR机制类似，虽然美国承诺在国际共识达成后，SHIELD税制适用15%的最低税率，但其征税门槛却是全球年营业收入5亿美元，明显低于GLoBE规则的门槛，这意味着SHIELD税制将抬高部分总部设在美国境外的跨国公司最终承担的税负。因此，有足够理由对美国单边政策的适用加以限制，这也是众多包容性框架成员与美国之间争议的焦点。

（作者单位：中央财经大学国际税务研究中心、中国政法大学民商经济法学院）