办案新规中彰显法治思维

2021年08月03日 中国税务报 版次：05        作者：韦国庆

天下大事，必作于细。税务稽查力量强化，税务执法方式优化，须通过科学合理的制度、严密细致的程序加以落实。最近国家税务总局出台《税务稽查案件办理程序规定》（以下简称《规定》），无疑是税务执法制度建设的重要一步。《规定》作为对《税务稽查工作规程》修订后更名发布的部门规章，背后思路充分体现了法治思维。

法律思维

法治思维首先是法律至上。用马克思的话说就是：“法官是法律世界的国王，除了法律就没有别的上司。”在现代法治的运行中，法律并不仅仅指狭义的法律，还体现为服从法律、配合法律的不同位阶的规则体系。

《规定》作为税务部门规章，正是广义法律规则体系的重要组成部分，起着上承接上位法、下指导实际工作的作用。比如，行政处罚法、行政诉讼法近年来都有较大幅度修订，行政强制法已出台一段时间，2021年1月1日开始实施的民法典也从民事权利的角度规定了政府权力的边界。这些重要的上位法，都在《规定》中落到细处、进一步明确。再如，《税务稽查工作规程》未涉及立案前的检查权，《规定》在第十三条增加了“必要时，依照法律法规的规定，稽查局可以在立案前进行检查”的条款，明确了稽查部门立案前的检查权，更符合税收征管法授予稽查部门检查权以保障事实调查程序的立法原意。

同样值得关注的是《规定》对立法和司法的呼应。税收征管法实施细则规定了稽查局的“专司”职责，但在实践中围绕有关职责问题出现一些争议。2016年最高人民法院通过典型案例的裁判，明确了稽查局的相关职责。在这一背景下，《规定》对稽查局“专司”职责进行重申和微调，展现了行政规章与司法裁判的互动，有助于促进行政与立法和司法的统一。

程序思维

程序在法治中具有至关重要的地位。程序既是实现实体的方式、步骤、手段，其本身也是应追求的重要价值。所谓“正义不仅要实现，而且要以看得见的方式实现”，强调的正是程序正义。

程序正义，最重要的是强调正当法律程序。一是程序参与，作出对当事人不利的决定前，应告知当事人并听取其陈述和申辩。2020年度被业界评为年度影响力税务司法审判案例的亿泰案，法院就是基于正当程序理由作出的判决。笔者注意到，《规定》中有12处提到“告知”，覆盖查前、查中、查后的全过程，尤其是明确了稽查局听取、复核当事人陈述申辩意见的义务，有利于程序正义落到实处。二是程序独立，任何人不能做自己的法官。这体现在《规定》里，是对回避规则的细化，以及对“选案、检查、审理、执行”分工制约原则的坚持。

（下转B3版）

（上接B1版）

程序正义也体现在法定程序的明确、细化之中。最高人民法院原行政庭庭长赵大光曾解释，法院之所以强调正当程序，正是因为法定程序的缺位。笔者发现，《规定》总结实践中的成熟做法，删减了一些纯内部流程，就直接影响纳税人权益的外部程序作出了更细化的规定，填补了制度空白，为税务稽查程序正当提供了法律依据。

证据思维

证据法学通常认为，证据法是介于实体法和程序法之间的领域。在税收上，无论是实体法事实还是程序法事实，都须基于证据规则予以证明。从证据的角度，稽查办案就是稽查局在税收执法程序中取证、质证、认证以及基于有效证据的法律适用过程。

《规定》中有大量调查取证的指引性规定，大多是将稽查实践中的成熟做法上升到规章层面，也有不少细微的修改或新增。比如，第十七条继续强调对证据真实性、相关性的查证，对不得采取的非法手段取证作了新的表述，“以违反法律强制性规定的手段获取且侵害他人合法权益”，比原先“以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据资料”的列举式表述更加准确。再如，对实践中广泛存在的电子数据检查，《规定》明确了收集、提取电子数据的现场笔录要素规范，有助于保障证明效力。由于行政程序的特点，税务稽查的质证和认证，与告知举证和复核采纳是合一的。《规定》第三十五条重申检查结束前的告知举证程序，第四十条明确了审理环节的质证和认证。

需要特别注意的是，《规定》第四十四条要求税务行政处罚决定书包括税收违法证据，这是一项与行政处罚法有关规定相衔接的新增规定，旨在确保税务行政处罚决定文书事实清楚、有理有据。

这些规定有助于保障税务行政处罚当事人的知情权，促进税务机关规范取证、精确执法。不过，笔者认为由于税务行政违法通常涉及较多的账簿凭证、合同协议、资金流水等证据，将证据纳入处罚决定书填写范围要真正落实，可能需要相当的工作量，实践中需进一步细化要求。

适度思维

法治既要求善治也要求良法。政治哲学家罗尔斯把类似的要求归纳为“遵守可能性”，笔者称之为适度思维。其核心是，制定法律规范要实事求是，不强人所难，且须认可无法履行时的抗辩。这方面，可以从执法者和守法者两个角度去审视《规定》。

从执法者角度，新修订的行政处罚法带来的最大挑战莫过于第六十条规定，即要求“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定”。而在我国的税务执法实践中，受调查取证困难、法律适用有争议等因素影响，有些复杂案件很难在九十日内完成。不过，行政处罚法对特殊情况允许由法律、法规、规章作出例外规定，《规定》对案件办理明确了请示、审理、听证、中止检查、超期提供资料等七种不计算时间的情形，并对复杂案件的延期办理作了明确，可谓实事求是之举，有助于稽查一线在办案时间方面避免执法风险。

从守法者角度，当行政机关作出罚款决定，但自身确有经济困难的，有申请罚款暂缓或分期的权利。修订前的行政处罚法已经设立这一制度，但在税务领域尚无有关申请流程、审批权限等细则。此时，当事人无法按期缴纳罚款，要批准暂缓或分期又无具体依据，当事双方都显无奈。《规定》明确指出，“当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，可向稽查局提出申请，经税务局局长批准后，可以暂缓或者分期缴纳”，有关问题将迎刃而解。

〔作者系上海豫园旅游商城(集团)股份有限公司税务管理部总经理〕