海南省清澜钛矿管理人与国家税务总局文昌市税务局文城税务分局、国家税务总局文昌市税务局行政复议一审行政判决书

发布日期：2019-09-30

海南省文昌市人民法院

行政判决书

（2018）琼9005行初42号

海南省文昌市人民法院

行政判决书

（2018）琼9005行初42号

原告海南省清澜钛矿管理人,住所：海南省文昌市清澜开发区。

负责人吴清鸿，组长。

委托代理人韩玮,海南法立信律师事务所律师。

委托代理人符天，男，海南法立信律师事务所律师。

被告国家税务总局文昌市税务局文城税务分局，住所：文昌市文城镇文建路**。

法定代表人潘在标，局长。

委托代理人雷佳蕊，女，海南嘉天律师事务所律师。

委托代理人谢盛剑，男，国家税务总局文昌市税务局文城税务分局副局长。

被告国家税务总局文昌市税务局,住,住所：文昌市文清大道**/div>

法定代表人庞华雄,该局局长。

委托代理人雷佳蕊,女,海南嘉天律师事务所律师。

委托代理人钟志雄,男,成年，国家税务总局文昌市税务局党委委员。

原告海南省清澜钛矿管理人不服被告国家税务总局文昌市税务局文城税务分局于2018年2月28日填发的（141）琼地银00057914号《中华人民共和国税收缴款书（银行经收专用）》和被告国家税务总局文昌市税务局于2018年11月21日所作的文税复决字（2018）第1号《税务行政复议决定书》，于2018年12月3日向本院提起行政诉讼。本院在2018年12月3日受理后,于12月11日向两被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭,于2019年1月22日、2019年5月14日两次公开开庭审理了本案。原告海南省清澜钛矿管理人的负责人吴清鸿、委托代理人韩玮、符天,被告国家税务总局文昌市税务局文城税务分局的委托代理人谢盛剑、雷佳蕊，被告国家税务总局文昌市税务局的的委托代理人雷佳蕊、钟志雄到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

被告国家税务总局文昌市税务局文城税务分局于2018年2月28日填发的（141）琼地银00057914《中华人民共和国税收缴款书（银行经收专用）》内容：“收取海南省清澜钛矿管理人股份制企业城市维护建设税54466.02元，其他印花税18700元，股份制企业土地增值税21665157.33元，教育费附加收入32679.61元，地方教育附加收入21786.41元，共计21792789.37元”。被告国家税务总局文昌市税务局于2018年11月21日所作的文税复决字（2018）第1号《税务行政复议决定书》内容：“原文昌国税局开具的（141）琼国银00057914号《中华人民共和国收缴款书（银行经收专用）》内容无误，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项之规定，决定予以维持”。

原告海南省清澜钛矿管理人（下简称钛矿管理人）诉称,诉讼请求：一.撤销被告国家税务总局文昌市税务局文城税务分局（原文昌市地方税务局第一税务分局）于2018年2月28日填发的（141）琼地银00057914号《中华人民共和国税收缴款书（银行经收专用）》；二.撤销被告国家税务总局文昌市税务局于2018年11月21日所作的文税复决字（2018）第1号《税务行政复议决定书》；三.判决国家税务总局文昌市税务局返还原告已缴纳的税款21792789.37元。事实与理由：海南省清澜钛矿(简称清澜钛矿)因经营不善,长期亏损,严重资不抵债,被列入国家政策性破产企业项目计划。清澜钛矿于2018年5月20日向海南省第一中级人民法院(简称省一中院)申请破产清算。省一中院于2014年7月2日裁定宣告清澜钛矿破产还债。经省一中院同意原告于2017年7月3日委托拍卖公司在海南省公共资源交易服务中心产权交易大厅拍卖清澜钛矿名下位于文昌市清澜钛矿生产区面积面积51807㎡(约77.71亩)的划拨工业用地使用权。海南沐澜实业有限公司以人民币37400000元竞得,并已付清拍卖款。原海南省文昌市地方税务局第一税务分局(下简称原地税一分局)于2018年1月8日向原告发出《税务事项通知书》,要求原告对于拍卖上述土地所得收入37400000元申报纳税。原告于2018年1月12日向其发出《关于商请根据实际计征税款的函》,具体阐述企业正处于破产清算过程中并商请合理合法计算应缴税款。2018年1月26日,原告又向原地税一分局发出《关于依法缴纳有关税款的函》,请求依法依规确定应缴纳的税种及金额。原地税一分局于2018年1月29日发来《关于海南省清澜钛矿管理人依法缴纳有关税款的复函》,答复相关税种及税款。原告于2018年2月9日向原地税一分局发出《关于申报省清澜钛矿应缴纳税款的函》,申报相关税款并对一些问题进行说明。原地税一分局于2018年2月28日填发(141)琼地银00057914号《中华人民共和国税收缴款书(银行经收专用)》（下简称914号缴款书）,要求原告在2018年3月15日前缴纳股份制企业城市维护建设税54466.02元，其他印花税18700元，股份制企业土地增值税21665157.33元，教育费附加收入32679.61元，地方教育附加收入21786.41元，共计21792789.37元。原告在缴交期限内及时缴纳了上述税款。原告认为清澜钛矿已被法院宣告破产,破产程序正在进行中，根据《破产法》的规定，其变卖财产所产生的税费应在破产财产清偿程序中依法清偿。由于目前职工安置还未完成，还未进入破产财产清偿程序，原地税一分局于2018年2月28日填发的税收缴款书要求在2018年3月15日前缴税明显违法，应依法予以撤销，己缴税款应予以返还。对此原告向国家税务总局文昌市税务局(下称市税务局)申请行政复议，市税务局作出文税复决字(2018)第1号《税务行政复议决定书》，决定维持原文昌地税分局作出的行政行为。一.海南省清澜钛矿是本案涉及税款的纳税人,原告不是纳税人。破产管理人是依照《中华人民共和国企业破产法》（下简称破产法)的规定，受法院指定,管理处置破产企业的临时性机构，法律意义上属于法院的委托代理人。虽然原告在清算过程中存在拍卖、变价企业不动产的行为，但是纳税义务人仍应为破产企业而非原告。二.本案涉及税款不属于破产费用，不应优先清偿。1.根据《破产法》第四十一条第(二)项规定,管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。《破产法》规定法院受理启动破产程序后,债务人便丧失了对企业财产的管理和处分的权利,而是由法院指定的管理人接管债务人的财产,对其财产进行管理、变价和分配，必然要支出相应的费用，这些费用为破产费用。本案文昌税务局要求缴纳的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税和企业所得税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《破产法》所规定的破产费用，不应优先清偿。2.《破产法》第一百一十三条第一款第(二)项所规定的“破产人所欠税款”，在《破产法》中并没有明确规定是破产企业在法院受理破产申请时的欠税还是受理破产申请后新产生的税款。因此原告认为，在法律没有明确规定的情况下,“破产人所欠税款”包含法院受理破产申请后破产企业新产生的税款。涉案税款应在进入破产财产分配阶段后,安排在破产费用、共益债务、职工安置费后进行清偿。三.原地税一分局要求缴纳的土地增值税款存在错误。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（下简称土地增值税条例）第六条规定:“计算增值额的扣除项目:(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目”。原地税一分局对增值额的计算应当对上述项目予以扣除。但是,原地税一分局在计算土地增值税时未从清澜钛矿土地拍卖收入37400000元中扣除地上建筑物的评估价格和土地出让金成本,导致其在税收缴款书中要求申请人缴纳股份制企业土地增值税高达21665157.33元,存在明显错误。四.文昌市税务局填发的税收缴款书违反相关政策的规定。1.政策性破产中的土地转让所得应先用于支付安置破产企业职工费用，不应先缴纳税款。清澜钛矿属于国家政策性破产的国有企业,适用国务院发布的国有企业破产政策。国发(1994)59号《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》第二条规定:“企业破产时,企业依法取得的土地使用权,应当以拍卖或招标方式为主依法转让,转让所得首先用于破产企业职工的安置”。国发(1997)10号《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》第五部分规定:“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的,其转让所得也应首先用于安置职工，不足以支付的,不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付”。根据上述国务院文件，清澜钛矿拍卖国有划拨工业土地使用权所得的3740万元，应优先用于支付安置职工费用，以保证企业职工得到应有的生活保障，维护企业及社会的和谐稳定。2.根据海南省政府的相关文件，清澜钛矿是国家政策性破产企业，己于2014年7月2日由省一中院裁定宣告破产还债，处置破产财产的税费应当免缴。根据海南省人民政府办公厅1997年11月10日发布的琼府办[1997]106号文件《关于我省试点城市优化资本结构工作的通知》第2条“破产企业和被兼并企业的资产(包括土地)过户，不视同交易，免收各种交易税费。……”的规定，原告经法院同意后委托拍卖处置清澜钛矿的经营性资产(生产区土地)不应视同交易，应当免收各种交易税费。请求贵院支持原告的诉讼请求。

原告钛矿管理人向本院举证如下：1.《税务事项通知书》文昌地税第一分局通[2018]0025号；2.《关于商请根据实际计征税款的函》（清澜管理[2018]6号）；3.《关于依法缴纳有关税款问题的函》（清澜管理[2018]8号）；4.《关于海南省清澜钛矿管理人依法缴纳有关税款的复函》；5.《责令限期改正通知书》（文昌地税第一分局限改[2018]025号）；6.《关于申报省清澜钛矿应缴纳税款的函》（清澜管理[2018]10号）；7.（141）琼地银00057914号《中华人民共和国税收缴款书（银行经收专用）》；8.税收缴款凭证；9.海南省地方税务局行政复议告知书（琼地税复告字[2018]1号）；10.《关于做好海南省乌场钛矿等8家企业破产有关工作的通知》；11.（2010）海南一中民破字第1号《民事裁定书》；12.（2010）海南一中民破字第1-54号《民事裁定书》；13.（2010）海南一中民破字第1-2号《决定书》；14.（2010）海南一中民破字第1-86号《民事裁定书》；15.（2010）海南一中民破第1-88号《协助执行通知书》；16.文昌市国土资源局关于办理文国用（2000）字第W0301285宗地有关手续的函；17.《海南省清澜钛矿管理人清算费用的专项审计报告》；18.海南省政府国有资产监督管理委员会《关于海南省清澜钛矿破产职工安置方案初审意见的函》；19.海南省人力资源和社会保障厅《关于审查海南省清澜钛矿破产职工安置方案的函》；20.《海南省清澜钛矿职工生活区道路及排污管道改造工程施工合同》；21.国发（1994）59号《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》；22.国发（1997）10号《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》；23.琼府办[1997]106号文件《关于我省试点城市优化资本结构工作的通知》；24.（2017）宁03行终34号《宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院行政判决书》；25.行政复议决定书；26.关于清澜钛矿的通知；27.钛矿管理人关于支付海南联合资产管理公司及省冶金工业总公司借款本息等费用的申请；28.解付函；29.银行凭证三张、借款协议三份；30.银行凭证一张；31.银行凭证一张；32.往来凭证；33.委托联合拍卖合同。

被告国家税务总局文昌市税务局文城税务分局（下简称文城税务分局）辩称，一.被告文城税务分局不具备法定诉讼主体资格，原告将被告文城税务分局列为本案被告明显错误，贵院应当依法裁定驳回原告对被告文城税务分局的起诉。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第二十条第一款“行政机关组建并赋予行政管理职能但不具有独立承担法律责任能力的机构，以自己的名义作出行政行为，当事人不服提起诉讼的，应当以组建该机构的行政机关为被告”的规定可知，行政机关组建并授权其内设机构或派出机构行使行政管理职能的，当事人不服该内设机构或派出机构作出的具体行政行为并提起行政诉讼时，应当以组建该机构的行政机关作为被告。本案中，被告文城税务分局属于被告文昌税务局的派出机构，被告文昌税务局赋予了被告文城税务分局行使相关行政管理职能的权力，而原告因不服被告文城税务分局作出的具体行政行为而向贵院提起诉讼时，依法应当以被告文昌税务局为被告。故原告将被告文城税务分局列为本案被告明显错误，恳请贵院依法裁定驳回原告对被告文城税务分局的起诉。二.原告系海南省清澜钛矿的管理人，被告文城税务分局要求其缴纳涉案税款，纳税主体认定正确。纳税主体，即在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体。本案中，海南沐澜实业有限公司在海南省清澜钛矿破产清算期间以人民币3740万元竞得海南省清澜钛矿名下位于文昌市××区，面积51807.21㎡（约77.71亩）的划拨工业用地使用权，并已支付全部的拍卖款。根据《土地增值税暂行条例》第二条：“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”、《维护建设税暂行条例》第二条：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税”、《征收教育费附加的暂行规定》第二条：“凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加”、《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条：“在本省行政区域内缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人，应当分别按照实际缴纳‘三税’税额的2%缴纳地方教育附加”和《印花税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税”的相关规定，海南省清澜钛矿系本案纳税义务人。原告作为海南省清澜钛矿的破产管理人，其根据《破产法》第二十五条和海南一中院作出的（2010）海南一中民破字第1-2号《决定书》的规定，全面接管海南省清澜钛矿，并全权管理和处分海南省清澜钛矿的财产，收取了拍卖款，故其应当负责缴纳清澜钛矿因破产财产拍卖所产生的相应税费，属于纳税主体。因此，原告系海南省清澜钛矿的管理人，被告文城税务分局要求其缴纳涉案税款，纳税主体认定正确。

三.涉案税款为原告管理、变价和分配债务人财产的费用，其性质属于破产费用，应当随时清偿，优先支付。

《破产法》第四十一条第二款规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（二）管理、变价和分配债务人财产的费用。”第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”，第一百一十二条第一款规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行”，第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权”。债务人财产的变价费用是指破产管理人为处理非金钱的债务人财产而将其变现为货币所支出的各项必要性费用，主要包括债务人财产的估价费用、鉴定费用、公证费用、公告费用、通知费用、拍卖费用、执行费用、登记费用以及变价债务人财产的税费等。而破产人所欠税款是指破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，其与变价债务人财产的税费完全不同。本案中，原告在清澜钛矿破产清算期间委托拍卖破产财产所产生的新的税款，是原告为了债权人的利益和破产程序的顺利进行，变价债务人财产所产生的税款，属于破产费用，根据《破产法》第四十三条和第一百一十三条的规定，应由原告随时清偿、优先支付（关于变价破产财产产生的税款属于破产费用，应当随时清偿，优先支付的问题，实践中已有相关的案例予以支持，详见附件）。国家税务总局在《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）中也已明确说明：“对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。税收具有优先权，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”。因此，涉案税款为原告管理、变价和分配债务人财产的费用，其性质属于破产费用，依法应当随时清偿，优先支付。

四.被告文城税务分局要求原告缴纳土地增值税人民币21665157.33元，正确无误。《土地增值税暂行条例实施细则》第十条规定：“计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：（一）增值额未超过扣除项目金额50％土地增值税税额＝增值额×30％（二）增值额超过扣除项目金额50％，未超过100％土地增值税税额＝增值额×40％－扣除项目金额×5％（三）增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％土地增值税税额＝增值额×50％－扣除项目金额×15％（四）增值额超过扣除项目金额200％土地增值税税额＝增值额×60％－扣除项目金额×35％公式中的5％、15％、35％为速算扣除系数。”所谓增值额，《土地增值税暂行条例》第四条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。”第六条规定：“计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。”第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用……（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第一条规定：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。”第三条规定：“（一）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中‘与转让房地产有关的税金’不包括增值税”。本案中，原告变价涉案的土地使用权所取得的收入为人民币36310679.61元，同时，鉴于涉案的土地使用权属于划拨工业用地使用权，原告从未缴纳过土地出让金，不存在原告所述的需要扣除的“土地出让金成本”，并且原告拍卖的标的物仅仅是划拨工业用地使用权，不含地上建筑物，不存在原告所述的需要扣除的“地上建筑物的评估价格”，且原告也从未向被告文城税务分局提交过地上建筑物的相关评估报告。由此，本案扣除项目仅仅为“与转让房地产有关的税金”。根据《增值税暂行条例实施细则》：“销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）”和《增值税暂行条例》第十一条：“小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝销售额×征收率”、第十二条：“小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外”的规定，应纳增值税=含税销售额3740万元÷（1＋征收率3%）×征收率3%=1089320.39元。根据《城市维护建设税暂行条例》第三条：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳”和第四条：“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7％；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5％；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1％。”的规定，鉴于涉案的土地使用权位于文昌市××区，故应纳城市维护建设税=增值税1089320.39元×5%=54466.02元。根据《印花税暂行条例》第一条和“印花税税目税率表：产权转移的，按所载金额万分之五贴花”的规定，应纳印花税=3740万元×0.05%=18700元。根据《征收教育费附加的暂行规定》第三条：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳”的规定，应纳教育费附加=增值税1089320.39元×3%=32679.61元。根据《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条：“在本省行政区域内缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人，应当分别按照实际缴纳‘三税’税额的2%缴纳地方教育附加”的规定，应纳地方教育附加=增值税1089320.39元×2%=21786.41元。由此，扣除项目=“与转让房地产有关的税金”=城市维护建设税54466.02元+印花税18700元+教育费附加32679.61元+地方教育附加21786.41元=127632.04元。故增值额=36310679.61元-127632.04元=36183047.57元。鉴于本案增值额（36183047.57元）超过扣除项目金额（127632.04元）的200％，故土地增值税税额＝增值额×60％－扣除项目金额×35％=36183047.57元×60％－127632.04元×35％=21665157.33元。由此可见，被告文城税务分局要求原告缴纳土地增值税人民币21665157.33元，正确无误。

五.被告文城税务分局填发914号《税收缴款书（银行经收专用）》有事实和法律依据，原告无权要求撤销该具体行政行为并返还其缴纳的21792789.37元税款。2007年《破产法》施行后，关于破产财产的分配应当适用该部法律的有关规定。同时，原告提及的国务院分别于1994年和1997年发布的两份通知是特殊历史时期的产物，旨在解决当时政府面临的国有企业困难，解决失业职工的救济安置问题，维护社会稳定。而2007年施行的《破产法》则更加强调在债务人丧失清偿能力时，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序。失业职工救济制度并不是该新法、上位法的组成部分，其属于社会保障法的调整范围，破产法不具备解决社会救济问题的功能，故如抛开现有的社会保障制度，依照两份通知来确定安置职工费用具有优先性，必然会造成在救济安置失业职工与保护债权人和债务人的合法权益之间的冲突，进而导致行政权力侵蚀司法权力，损害债权人的合法利益。同时，《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”原告所述及的《关于我省试点城市优化资本结构工作的通知》中“破产企业的资产（土地）过户”是指破产财产分配中涉及到的土地过户，而非破产财产变价过程中涉及到的土地过户。本案破产财产变价过程中涉及到的土地过户是典型的交易行为，故应当按照我国相关税收法律法规的规定缴纳涉案税费。

综上所述，被告文城税务分局不具备法定诉讼主体资格，原告将被告文城税务分局列为本案被告明显错误，恳请贵院依法裁定驳回原告对被告文城税务分局的起诉。退一步而言，被告文城税务分局填发914号《税收缴款书（银行经收专用）》具体行政行为认定事实清楚、证据充分、正确合法，原告要求撤销上述具体行政行为并返还其已缴纳的21792789.37元税款，毫无事实和法律依据，贵院应依法予以全部驳回，以维护被告文城税务分局的合法权益，捍卫法律尊严。

被告文城税务分局向本院所举证为：1.海南省政府国有资产监督管理委员会于2007年9月12日作出的《关于做好海南省乌场钛矿等8家企业破产有关工作的通知》（琼国资[2007]154号）；2.（2010）海南一中民破字第1号《民事裁定书》；3.（2010）海南一中民破字第1-2号《决定书》；4.（2010）海南一中民破字第1-54号《民事裁定书》；5.（2010）海南一中民破字第1-65号《回复函》；6.（2010）海南一中民破字第1-86号《民事裁定书》；7.（2010）海南一中民破字第1-88号《协助执行通知书》；8.土地交易纳税申报表；9.文昌地税第一分局通[2018]0025号《税务事项通知书》；10.《关于海南省清澜钛矿管理人依法缴纳有关税款的复函》；11.地税一分局限改[2018]025号《责令限期改正通知书》；12.914号《税收缴款书（银行经收专用）》；13.票号为03669364的《海南增值税普通发票》；14.文税复决字（2018）第1号《税务行政复议决定书》；15.原海南省地方税务局关于地税系统税收征管改革涉及征管范围等事项变动信息的通告（文昌地税发[2014]152号）；16.原海南省文昌市地方税务局《关于印发推行纳税人分类分级管理工作方案的通知》（文昌地税发[2017]69号）；17.国家税务总局海南省税务局关于印发《国家税务总局文昌市税务局职能配置、机构设置和人员编制暂行规定的通知》；国家税务总局文昌市税务局《关于设立文昌市税务局第一税务分局等机构有关事项的公告》（2018年第4号）；18.原海南省地方税务局《关于规范办税服务厅业务专用章使用的通知》（琼地税发[2014]128号）；19.原海南省地方税务局《关于印发市县区地税局内设直属派出附属机构主要职责的通知》（琼地税发[2014]98号）。

被告文昌市税务局辩称,一.原告为海南省清澜钛矿的破产管理人，是本案的纳税主体。纳税主体，即在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体。本案中，海南沐澜实业有限公司在海南省清澜钛矿破产清算期间以人民币3740万元竞得海南省清澜钛矿名下位于文昌市××区，面积51807.21㎡（约77.71亩）的划拨工业用地使用权，并已支付全部的拍卖款。根据《土地增值税暂行条例》第二条：“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”、《城市维护建设税暂行条例》第二条：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税”、《征收教育费附加的暂行规定》第二条：“凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加”、《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条：“在本省行政区域内缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人，应当分别按照实际缴纳‘三税’税额的2%缴纳地方教育附加”和《印花税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内设立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税”的相关规定，海南省清澜钛矿系本案纳税义务人。原告作为海南省清澜钛矿的破产管理人，其根据《破产法》第二十五条和海南省第一中级人民法院作出的（2010）海南一中民破字第1-2号《决定书》的规定，全面接管海南省清澜钛矿，并全权管理和处分海南省清澜钛矿的财产，收取了拍卖款，故其应当负责缴纳海南省清澜钛矿因破产财产拍卖所产生的相应税费，属于纳税主体。因此，原告为海南省清澜钛矿的管理人，是本案的纳税主体。

二.涉案税款为原告管理、变价和分配债务人财产的费用，其性质属于破产费用，应当随时清偿，优先支付。

根据《破产法》第四十一条、第四十三条、第一百一十二条、第一百一十三条，债务人财产的变价费用是指破产管理人为处理非金钱的债务人财产而将其变现为货币所支出的各项必要性费用，主要包括债务人财产的估价费用、鉴定费用、公证费用、公告费用、通知费用、拍卖费用、执行费用、登记费用以及变价债务人财产的税费等。而破产人所欠税款是指破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，其与变价债务人财产的税费完全不同。本案中，原告在海南省清澜钛矿破产清算期间委托拍卖破产财产所产生的新的税款，是原告为了债权人的利益和破产程序的顺利进行，变价债务人财产所产生的税款，属于破产费用，根据《破产法》第四十三条和第一百一十三条的规定，应由原告随时清偿、优先支付。国家税务总局在《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）中也已明确说明：“对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。税收具有优先权，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”。因此，涉案税款为原告管理、变价和分配债务人财产的费用，其性质属于破产费用，依法应当随时清偿，优先支付。

三.被告文城税务分局要求原告缴纳土地增值税人民币21665157.33元，事实认定清楚，证据充分，计算无误。鉴于涉案土地属于划拨工业用地，在计算土地增值税时，原告未提供缴纳土地出让金的相关凭据，亦未提交任何地上建筑物的产权证明及相关评估报告，被告文城税务分局根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则以及其他相关法律法规来确定本次划拨土地转让应缴纳的土地增值税的扣除项目和适用税率，通过依法审核计算要求原告缴纳土地增值税人民币21665157.33元，事实认定清楚，证据充分，计算无误。

四.被告文城税务分局填发914号《税收缴款书（银行经收专用）》不存在违反政策的问题。2007年《企业破产法》施行后，关于破产财产的分配应当适用该部法律的有关规定。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，税收的减免应按法律、行政法规的规定执行。本案不符合法律法规规定的减免税条件。

综上所述，被告文城税务分局填发《税收缴款书》有事实和法律依据，不存在违反政策的问题，被告文昌税务局作出文税复决字（2018）第1号《税务行政复议决定书》决定予以维持正确无误，原告要求撤销上述具体行政行为并返还其已缴纳的21792789.37元税款，毫无事实和法律依据，贵院应依法予以全部驳回，以维护被告文昌税务局的合法权益。

被告市税务局向本院所举证据如下:1.行政复议申请书；2.证据清单（原告复议时提交）；3.914号《税收缴款书》；4.土地交易纳税申报表；5.海南增值税普通发票（发票代码：03669364）；6.文昌地税复受字（2018）01号《受理复议通知书》；7.文昌地税复答字（2018）第1号《行政复议答复通知书》；8.行政复议答复书；9.文地税复中字（2018）01号《行政复议中止审理通知书》及送达回证；10.文税复恢字（2018）01号《行政复议恢复审理通知书》及《送达回证》；11.文税复字(2018)第1号《税务行政复议决定书》及送达回证。

经庭审质证，对原、被告所举证据作如下确认：

一.对被告文城税务分局所举证据认证：1、2、3、4、5、6、7、8、9、10、11、12、13、14、15、16、17、18、19号证据来源真实、合法、具有相关性，本院予以采信。

二.对被告市税务局所举证据认证：1、2、3、4、5、6、7、8、9、10、11号证据来源真实、合法、具有相关性，本院予以采信。

三.对原告钛矿管理人所举证据认证：1、2、3、4、5、6、7、8、9、10、11、12、13、14、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25、26、27、28、29、30、31、32、33号证据来源真实、合法、具有相关性，本院予以采信。

经审理查明，清澜钛矿因经营不善,长期亏损,严重资不抵债,于2007年8月被确定为国家政策性破产企业。清澜钛矿于2010年5月20日向一中院申请破产清算。一中院于2010年5月28日受理后于2010年7月2日作出（2010）海南一中民破字第1-2号《决定书》，确定原告为海南省清澜钛矿的管理人，其主要职责是：“（一）接管海南省清澜钛矿的财产、印章和账簿、文书等资料；（七）管理和处分海南省清澜钛矿的财产”等。并于2014年7月2日裁定宣告清澜钛矿破产还债。经一中院同意，原告于2017年7月3日委托海南和运拍卖有限公司及海南佳昊拍卖有限公司在海南省公共资源交易服务中心产权交易大厅拍卖公司联合拍卖清澜钛矿名下位于文昌市清澜钛矿生产区面积51807㎡(约77.71亩)的划拨工业用地使用权。委托合同约定涉及买卖税费由双方按国家规定缴纳。沐澜公司以人民币37400000元竞得,已付清拍卖款及按划拨工业用地使用权现状办理过户手续。尚未办理土地出让手续，国土部门未收取土地出让金。

原文昌地税一分局于2018年1月8日向原告发出《税务事项通知书》,要求原告申报纳税。原告于2018年1月12日向其发出《关于商请根据实际计征税款的函》,具体阐述企业正处于破产清算过程中并商请合理合法计算应缴税款。2018年1月26日,原告又向原文昌地税一分局发出《关于依法缴纳有关税款的函》,请求依法依规确定应缴纳的税种及金额。原文昌地税一分局于2018年1月29日发出《关于海南省清澜钛矿管理人依法缴纳有关税款的复函》,答复相关税种及税款并于2018年2月2日向原告发出《责令限期改正通知书》，要求原告于六十日内缴纳有关税款。原告于2018年2月9日向原文昌地税一分局发出《关于申报省清澜钛矿应缴纳税款的函》,申报相关税款并对相关问题进行说明。原文昌地税一分局于2018年2月28日填发914号缴款书,要求原告在2018年3月15日前缴纳股份制企业城市维护建设税54466.02元、其他印花税18700元、股份制企业土地增值税21665157.33元、教育费附加收入32679.61元、地方教育附加收入21786.41元，共计21792789.37元。原告在缴交期限内已缴纳了上述税款。原告不服原文昌地税一分局对其征收税款具体行政行为，以原文昌地方税务局为被申请人向原海南省地方税务局（现为海南省税务局）申请行政复议，原海南省地方税务局于2018年3月29日向原告发出《行政复议告知书》，要求原告向原文昌地方税务局申请行政复议，原告遂向原文昌地方税务局申请行政复议。原文昌地方税务局于2018年4月2日受理该复议申请，并于2018年11月21日作出文税复决字（2018）第1号《税务行政复议决定书》。原告不服该复议决定，诉至本院要求处理。

另外，2018年2月26日，原文昌国家税务局填发106号缴款书、107号缴款书，要求原告在2018年3月15日前缴纳改征增值税1089320.39元及其他企业所得税1633980.58元。原告也在规定期限内向原文昌国家税务局缴纳了上述税款。因不服原文昌国家税务局的征收，原告向原海南省国家税务局（现为海南省税务局）申请行政复议，海南省税务局于2018年10月30日作出5号决定书，维持文昌市税务局的两个税务征收行为。原告不服该复议决定，也诉至本院要求处理，本院已另案处理。

另查明，清澜钛矿在破产清算过程中，海南省政府国有资产监督管理委员会于2008年11月18日向海南省人力资源和社会保障厅提交《关于海南省清澜钛矿破产职工安置方案初审意见的函》，确定清澜钛矿职工安置项目中的经济补偿金、缴纳社会保险费、补发拖欠职工的工资等安置费共需17996092元。海南省人力资源和社会保障厅于2009年6月15日作出《关于审查海南省清澜钛矿破产职工安置方案的函》，肯定上述安置方案。2018年1月5日，海南华宇会计师事务所有限公司作出华宇审[2018]1号《关于海南清澜钛矿管理人清算费用的专项审计报告》，确定原告自2010年12月1日至2017年12月31日已支出的清算费用为7773493.53元，其中职工安置费为3157110元，上述清算费用事先向海南省政府国有资产监督管理委员会下属单位海南联合资产管理有限公司进行垫支，需从变卖破产财产所得中偿还。另尚欠清澜钛矿职工生活区道路及排污管道改造单位工程款1951956.35元，该款属于清算费用。至2017年12月31日职工安置已完成并用拍卖77.71亩划拨工业用地使用权所得归还海南联合资产管理有限公司垫支款。一中院目前还未将破产财产变价所得进行分配。

再查明，原文昌地税一分局负责文城、清澜地区的税收工作，税票公章统一标准，以序号为区别。2018年6月间，原海南省国家税务局、原海南省地方税务局在机构改革变更过程中合并为国家税务总局海南省税务局。2018年9月间，原文昌市国家税务局、原文昌市地方税务局机构改革合并，统一名称变更为被告市税务局。原文昌地税一分局机构改革变更为被告文城分局，负责文城地区的税收工作。

本院认为，本案的争议焦点是，一.被告文城税务分局是否适格被告主体；二.被告市税务局是否适格复议机关；三.被告文城税务分局所作征收税款具体行政行为的主要证据是否充足、程序是否合法、适用法律是否正确；四.被告市税务局所作复议决定是否合法；五.原告要求文城税务分局返还税款是否合理合法。

一.被告文城税务分局是否适格被告。《税收征收管理法》第五条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”；第十四条(javascript:void(0);)“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条(javascript:void(0);)规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告”。《国家税务总局海南省税务局关于税务机构改革有关征管事项的公告》第一条规定：“2018年6月15日起国家税务总局海南省税务局启用新的业务印章，以新机构开展工作，原海南省国税、省地税机关的业务印章停止使用”。原文昌地税一分局是法律授权行使税款征收的税务机关，负责文城地区的税收工作，本案所涉税款征收均是以其名义作出，其在本次机构改革中变更为被告文城分局，负责文城地区的税收工作，文城税务分局是税款征收的行政主体，其被告主体适格。

二.市税务局是否适格复议机关。《税收行政复议规则》第十一条规定：“各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项，履行下列职责：（一）受理行政复议申请”；第十七条“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”。对于原文昌地税一分局（现文城税务分局）所实施的税款征收行为，原告依法向市税务局申请复议，市税务局的复议主体适格。

三.被告文城税务分局所作征收税费决定的主要证据是否充足、程序是否合法、适用法律是否正确。

（一）原告是否纳税主体。一中院作出的（2010）海南一中民破字第1-2号《决定书》第七条确定由原告管理和处分清澜钛矿的财产。原告已委托拍卖公司对涉案土地使用权进行了拍卖并申报纳税，故其应当负责缴纳清澜钛矿因破产财产拍卖所产生的相应税费，其纳税主体适格。

（二）案涉税款应否征收、其计算方式是否正确。

1.税款应否征收。《土地增值税暂行条例》第二条：“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”；《维护建设税暂行条例》第二条：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税”；《征收教育费附加的暂行规定》第二条：“凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加”；《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条：“在本省行政区域内缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人，应当分别按照实际缴纳‘三税’税额的2%缴纳地方教育附加”；《印花税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税”。原告认为根据国发(1994)59号文、国发(1997)10号文、及《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》规定，涉案税费不应当征收。对其主张，本院认为：

（1）《破产法》第一百三十三条规定：“在本法施行前国务院规定的期限和范围内的国有企业实施破产的特殊事宜，按照国务院有关规定办理”。国发(1994)59号《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》第二条规定:“企业破产时,企业依法取得的土地使用权,应当以拍卖或招标方式为主依法转让,转让所得首先用于破产企业职工的安置”。国发(1997)10号《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》第五部分规定:“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的,其转让所得也应首先用于安置职工，不足以支付的,不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。破产企业财产处置所得，在支付安置职工的费用后，其剩余部分按照《破产法》的规定，按比例清偿债务”。《关于2000年全国企业兼并破产工作意见的通知》[全国企业兼并破产和职工再就业工作领导小组（2000）15号]规定“凡经国务院批准的兼并、破产、关闭项目，不论是否在试点城市，均执行国务院规定的有关政策”。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十三条规定“土地使用权人与受让方订立合同转让划拨土地使用权，起诉前经有批准权的人民政府决定不办理土地使用权出让手续，并将该划拨土地使用权直接划拨给受让方使用的，土地使用权人与受让方订立的合同可以按照补偿性质的合同处理”。海南省人民政府《关于我省试点城市优化资本结构工作的通知》[琼府办（1997）106号]第二条规定：“破产企业和被兼并企业的资产(包括土地)过户，不视同交易，免收各种交易税费”。原告是经国务院批准的政策性破产企业可适用国务院以上相关政策规定，通过拍卖形式处置其划拨的土地使用权。

（2）涉案税款属于破产费用。《破产法》第四十一条第二款规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（二）管理、变价和分配债务人财产的费用”。因为管理人为变价债务人财产需支付相关拍卖等变价费用，税款属拍卖环节所产生的费用，应为破产费用。

（3）《破产法》第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”；《国有企业试行破产有关财务问题的暂行规定》第十二条规定：“破产财产优先支付破产费用后，按照以下顺序清偿：１．破产企业所欠职工工资和社会保险费，以及按照《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知(javascript:void(0);)》规定安置破产企业职工所需费用；２．破产企业所欠税款；３．破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配”。可见，支付破产费用优先于安置破产企业职工所需费用。《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。前述国务院政策只规定了先安置职工而未规定破产企业减、免税。而一中院在审理该破产案件过程中，在土地拍卖前已经安置了职工，且扣除税款后尚有剩余用于归还安置职工的借款。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》适用于国有土地使用权民事纠纷的情形，本案属于行政纠纷，因此不应适用该司法解释。而海南省人民政府《关于我省试点城市优化资本结构工作的通知》所规定属地方政策，其效力不及于法律法规及国务院政策。根据《土地增值税暂行条例》、《城市维护建设税暂行条例》等税法规定，涉案土地增值税、股份制企业城市维护建设税、其他印花税、教育费附加、地方教育附加应当征收且没有减、免税情形，因此，原告所主张涉案税收不应当征收的理由欠妥，不予支持。

2.被告文城税务分局对涉案税费计算是否准确。

（1）土地增值税。《土地增值税暂行条例》第四条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额”；第六条：“计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目”。原告主张被告在征收土地增值税应扣除土地出让金进行计算，因涉案土地属于划拨工业用地现状拍卖，并以划拨工业用地性质办理过户手续，尚未同市人民政府办理土地出让手续，在计算土地增值税时，原告未提供缴纳土地出让金的相关凭据，文城税务分局根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则以及其他相关法律法规来确定本次划拨土地转让应缴纳的土地增值税的扣除项目和适用税率，通过依法审核计算要求原告缴纳土地增值税人民币21665157.33元。

（2）股份制企业城市维护建设税。《城市维护建设税暂行条例》第三条：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳”；第四条：“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7％；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5％；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1％”，应纳城市维护建设税为增值税1089320.39元×5%=54466.02元。

（3）其他印花税。根据印花税税目税率表：“产权转移的，按所载金额万分之五贴花”规定，应纳印花税为3740万元×0.05%=18700元。

（4）《征收教育费附加的暂行规定》第三条：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳”的规定，应纳教育费附加=增值税1089320.39元×3%=32679.61元。根据《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条规定，应纳地方教育附加为增值税1089320.39元×2%=21786.41元。

以上各项税费共计21792789.37元，均计算无误。

四.被告市税务局依法定程序审查文城税务分局所作征收税款决定的合法性后作出复议决定，该决定主要证据充足、程序合法、适用法律正确。

因此，被告文城税务分局所作征收税款决定的主要证据充足、程序合法、适用法律正确。被告市税务局作出的复议决定合法。原告要求文城税务分局返还税款无理由，不予支持。案经本院审判委员会2019年第31次会议讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决如下：

驳回原告海南省清澜钛矿管理人的所有诉讼请求。

案件受理费人民币50元，由原告海南省清澜钛矿管理人负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于海南省第一中级人民法院。

审 判 长   严世棉

人民陪审员   唐怀仙

人民陪审员   梁振忠

二0一九年九月四日

书 记 员   潘泰明

附：本案适用的法律条文

《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

第七十九条复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判