嘉能佳能源有限责任公司与四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局、国家税务总局乐山市税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书

发布日期：2019-06-10

四川省乐山市市中区人民法院

行 政 判 决 书

(2018)川1102行初274号

原告：马边嘉能佳能源有限责任公司。住所地：四川省马边彝族自治县民建镇光明街**。

法定代表人：李树成，该公司总经理。

委托代理人：张婕，北京市天元（成都）律师事务所律师。

委托代理人：王巍，北京市天元（成都）律师事务所律师。

被告：四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局。住所地：四川省马边彝族自治县民建镇光明大道。

法定代表人暨出庭负责人：刘世强，该局局长。

委托代理人：邵天喜，四川致高律师事务所律师。

委托代理人：赵轲，四川致高律师事务所律师。

被告：国家税务总局乐山市税务局。住所地：四川省乐山市市中区柏杨东路**。

法定代表人：王予，该局局长。

出庭负责人：祝进，该局副局长。

委托代理人：彭健，四川仙山律师事务所律师。

委托代理人：熊月杰，四川仙山律师事务所律师。

原告马边嘉能佳能源有限责任公司（简称嘉能佳公司）不服被告四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局（简称马边县税务稽查局）税收行政征收及被告国家税务总局乐山市税务局（简称乐山市税务局）行政复议一案，于2018年4月27日向本院提起行政诉讼。本院依照法〔2013〕3号《最高人民法院关于开展行政案件相对集中管辖试点工作的通知》和川高法〔2014〕198号《四川省高级人民法院关于乐山市中级人民法院<关于开展行政案件相对集中管辖试点工作的请示>的批复》于同日受理后，依法向两被告送达了起诉状副本及应诉通知书，并组成合议庭于同年7月18日公开开庭审理了本案。原告嘉能佳公司的委托代理人张婕、王巍，被告马边县税务稽查局的负责人刘世强局长及该局委托代理人邵天喜、赵轲，乐山市税务局的负责人祝进副局长及该局委托代理人彭健、熊月杰到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

2017年7月26日，被告马边县税务稽查局作出的马国税稽处〔2017〕1号《税务处理决定书》（简称《税务处理决定书》）查明，嘉能佳公司在2011年-2013年期间实际经营项目不符合西部地区鼓励类产业项目，不得享受“设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”的税收优惠（简称西部开发税收优惠），造成少缴企业所得税税款共计7649478.53元。为此依据《财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税〔2011〕58号）第二条和《西部地区鼓励类产业目录》《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》第二十条以及《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征管法》）第五十二条第二款的规定，决定追缴嘉能佳公司少缴的企业所得税税款共计7649478.53元，并从税款滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。

2018年4月8日，原四川省乐山市国家税务局（简称复议机关）作出的乐国税复字〔2018〕1号《行政复议决定书》（简称第1号行政复议决定）载明：马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》认定事实清楚，证据充分，程序合法，处理适当，应予维持。但《税务处理决定书》适用的法律法规部分错误即《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》规定，该办法适用于2015年及以后年度企业所得税优惠政策实行办理工作，而本案处理的是原告2011-2013年度企业所得税争议，故马边县税务稽查局适用法律法规错误，复议机关对此予以纠正、补正。为此根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八第第一款、第三款第五项以及《税务行政复议规则》第七十五条第一款、第三款第五项的规定，决定如下：1.撤销马边县税务稽查局作出的马国税稽通〔2017〕1号《税务事项通知书（责令限期缴纳税款）》（简称第1号《税务事项通知书》）。2.维持《税务处理决定书》，对其中适用法律法规不当的问题予以纠正，处理依据不完整的问题予以补正。

原告嘉能佳公司诉称：马边县税务稽查局于2016年10月27日向原告发出《税务检查通知书》，对原告在2011年1月1日至2013年12月31日期间涉税情况进行检查，并于2017年7月26日对原告作出《税务处理决定书》，要求原告补缴企业所得税共计7649478.53元。其后原告又收到马边县税务稽查局作出的第1号《税务事项通知书》，要求原告于2017年8月24日前缴纳税款和滞纳金。原告对此不服，申请行政复议。复议机关在认为《税务处理决定书》适用法律法规不规范的前提下维持了该《税务处理决定书》。原告认为，原告享受西部开发税收优惠是经过了马边彝族自治县国家税务局（简称马边国税局）前期审批和后期注销核准的双重批准认可，相应纳税义务已经履行完毕，不存在违规享受优惠政策的情形。遂起诉到法院，请求判决：1.撤销马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》；2.撤销复议机关作出的第1号行政复议决定主文第二项。

被告马边县税务稽查局辩称：1.马边县税务稽查局是作出征税行政行为的适格主体，有权对原告的违法行为进行查处；2.马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》程序合法，证据确凿、法律依据充分；3.原告主营业务收入实际上不符合西部开发税收优惠的条件，不应当享受该税收优惠；4.原告完成税务登记证注销并不等同于已经依法履行纳税义务；5.马边国税局的审核同意并不改变原告如实申报的法定义务，马边县税务稽查局对原告违法行为的查处不违背依法行政和信赖保护原则；6.原告不履行如实申报的法定义务，存在不应当享受西部开发税收优惠的违法事实，故对原告不适用三年追征期的规定，应适用五年追征期的规定。综上，请求法院判决驳回原告的诉讼请求。

被告乐山市税务局辩称：复议机关作出的行政复议决定认定的事实清楚，证据充分、程序合法、适用法律正确，请求法院判决驳回原告的诉讼请求。

经审理查明：原告嘉能佳公司于2012年5月25日向马边国税局提交《关于申请2011年企业所得税减免的报告》及相关附件，以其属于西部大开发鼓励类产业为由申请享受西部开发税收优惠政策。原告在申请时提交的《企业享受政策主营业务收入审核表》中载明其主营产品名称为“电”；主营产品收入总额：163203903.6元；主营产品销售收入占收入总额的比例99.87%。主管税务机关马边国税局民建分局于同月28日对上述主营产品名称及收入总额和比例进行了审核确认。同日，马边国税局审核同意原告享受西部开发税收优惠政策。同月31日，马边国税局作出马国税通﹝2012﹞2号《税务事项通知书（准予备案通知）》，告知原告从2011年1月1日至2011年12月31日执行15%税收优惠。2011年度原告享受西部开发税收优惠2725035.32元。

2013年4月1日，原告向税务机关提交《企业所得税优惠备案登记（年审）表》。同月13日，马边国税局作出马国税通﹝2013﹞2号《税务事项通知书（准予备案通知）》，告知原告2012年1月1日至2012年12月31日执行15%税收优惠。2012年度原告享受西部开发税收优惠2930017.99元。

2014年原告直接扣缴2013年度西部开发税收优惠1994425.22元。同年6月20日，马边国税局作出马国税通﹝2014﹞42678号《税务事项通知书》载明：经审核，同意原告注销税务登记。

2016年5月18日，马边国税局作出马国税通﹝2016﹞342号《税务事项通知书》载明：“2011年至2013年原告适用财税﹝2011﹞58号第二条规定的《西部地区鼓励类产业目录》的主营业务收入未达到70%的比例。不得享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。为此，责令原告于2016年5月31日前自行改正并于改正后5日内提交自行改正的书面说明。同年10月20日，马边国税局就上述342号《税务事项通知书》的内容，再次作出马国税通﹝2016﹞362号《税务事项通知书》向原告留置送达。同月25日，原告就该税务事项通知书向马边国税局作出回复。

2016年10月25日，被告马边县税务稽查局以原告2011年至2013年度企业所得税税收优惠政策异常为由，对原告进行立案检查。同月27日被告马边县税务稽查局向原告送达《税务检查通知书》。同年11月7日，被告马边县税务稽查局向原告送达《税务稽查告知书》。同年12月5日，被告马边县税务稽查局至乐山市市中区白燕路39号向被告送达《税务稽查工作底稿（二）》未果。同月7日，被告马边县税务稽查局以原告不配合检查导致检查工作无法按期完成为由，延长对原告的税务检查时限至2017年8月30日。

2017年7月4日，马边县税务稽查局检查股对原告的税务检查程序完毕后，将此案提请案件审理股审理。次日经该局集体审理后，认为原告少缴税款，且该案属重大税务案件，应提交马边国税局重大税务案件审理委员会（简称案审委）审理。同月6日，案审委受理该起原告少缴税款案。此后案审委经书面审理后，于同月26日作出马国税重审决字﹝2017﹞1号《审理意见书》向被告马边县税务稽查局送达。同日被告马边县税务稽查局作出《税务处理决定书》并于同日向原告送达。

另查明，2017年8月10日，被告马边县税务稽查局对原告作出第1号《税务事项通知书》，并于次日送达原告。

2018年1月9日，复议机关收到原告邮寄的《行政复议申请书》及相关附件。原告申请事项为，请求撤销《税务处理决定书》和第1号《税务事项通知书》。同月12日，复议机关对原告的行政复议申请予以受理。同月15日，复议机关作出《行政复议答复通知书》，要求马边国税局对该行政复议申请提出书面答复。同月24日，马边国税局向复议机关提交原行政行为所根据的证据及答复材料。同年3月8日，复议机关以案情复杂不能在规定期限内作出行政复议决定为由，作出延长行政复议期限至2018年4月9日的决定。其后，复议机关在经过书面审查等复议程序后，于同年4月8日作出《行政复议决定书》并于同月11日向原告送达。

另查明：1.原告的主营业务为电力购销，实际经营业务无水电发电项目。2.诉讼中，四川省乐山市国家税务局因机构改革变更为乐山市税务局。

认定上述事实的证据有被告马边县税务稽查局提交的《税务稽查案源审批表》《税务稽查立案审批表》《税务稽查任务通知书》《税务稽查项目书》《税务检查通知书》《税务稽查告知书》《延长税收违法案件检查时限审批表》《关于稽查证据材料未签字的情况说明》《税务稽查工作底稿》《证据复印笔录（二）》《证据复印笔录》《税收违法案件证据及其他资料交接清单》《提请审理意见书》《税务稽查审理报告》《税务稽查审理审批表》《税收违法案件集体审理纪要》《重大税务案件审理提请书》《重大税务案件审理案卷交接单》《受理通知书》《重大税务案件书面审理通知书》《重大税务案件书面审理意见表》《初审意见》《重大税务案件审理委员会审理意见书签发稿》《重大税务案件审理委员会审理意见书》《重大税务案件审理案卷交接单》《税务处理决定书》、企业所得税纳税申报表（A类）、企业财务报表、增值税纳税申报表及附列资料和增值税发票复印件（2011年度-2013年度）、电力销售和购进情况统计表及每月增值税发票抵扣明细（2011年度-2013年度）、《税务文书送达回证》《税务事项通知书（准予备案通知）》《关于申请2011年企业所得税减免的报告》《企业所得税优惠报批类项目年审表》《企业享受政策主营业务收入审核表》等；被告乐山市税务局提交的：《行政复议委员会会议纪要》《行政复议申请书》《行政复议受理通知书》《税务文书送达回证》《行政复议答复通知书》《送达回证》《行政复议答复书》《重大税务行政复议案件审议提请书》《行政复议延期审批表》《行政复议延期通知书》等证据材料予以证实。

综合诉辩双方的意见，本院归纳本案的争议焦点为：1.马边县税务稽查局是否具有对本案进行稽查的职责；2.原告是否应当享受西部开发税收优惠以及是否具有少交税款的事实；3.关于马边国税局对原告的西部开发税收优惠审批是否合法；4.马边县税务稽查局是否有权对案涉税款进行追征以及是否适用五年的追征期；5.马边县税务稽查局对原告作出的处理决定是否合法；6.复议机关作出维持《税务处理决定书》的第1号行政复议决定部分是否合法。

（一）关于马边县税务稽查局是否具有对本案进行稽查的职责。

本院认为，国家税务总局依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（简称《税收征管法实施细则》）第九条关于“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”的授权性规定，发布的国税函﹝2003﹞40号《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》中明确，稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。据此，被告马边县税务稽查局具有对其辖区内的纳税人进行税务检查、调查取证以及对税务违法行为进行查处的职责。故，对原告提出马边县税务稽查局不具有对本案进行稽查的职责的主张，不予支持。

（二）关于原告是否应当享受西部开发税收优惠以及是否具有少交税款的事实。

本院认为，2011年7月27日，财政部、海关总署、国家税务总局作出的财税﹝2011﹞58号《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（简称财税〔2011〕58号文）第二条明确规定：“自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。上述鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。《西部地区鼓励类产业目录》另行发布。”质言之，只有主营业务占企业收入总额70%以上且该业务纳入《西部地区鼓励类产业目录》的企业，方可享受西部开发税收优惠政策。本案中，原告虽为电力企业，但其主营业务为电力购销，该主营业务并不属于《西部地区鼓励类产业目录》中所列的鼓励类产业，并且原告也没有提供证据证明，还有其他业务属于列入《西部地区鼓励类产业目录》的主营业务。基于此，原告于2011年至2013年间因享受减征企业所得税7649478.53元，从而未缴上述税款的行为，属于少缴税款情形。故，对原告提出其属于应当享受西部开发税收优惠政策的主张不予支持。

（三）关于马边国税局对原告的西部开发税收优惠审批是否合法。

本院认为，国家税务总局公告2012年第12号《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》第二条第一、二款载明：“企业应当在年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可结合本地实际制定具体审核、备案管理办法，并报国家税务总局（所得税司）备案。凡对企业主营业务是否属于《西部地区鼓励类产业目录》难以界定的，税务机关应要求企业提供省级（含副省级）政府有关行政主管部门或其授权的下一级行政主管部门出具的证明文件。”该税收优惠审批行为发生期间实施的国税发〔2005〕129号《税收减免管理办法(试行)》第四条规定，“减免税分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。”即企业享受西部开发税收优惠第一年应当由主管税务机关审核确认，且该审核属于报批类审核，企业应当依法向主管税务机关提交税收减免申请及相应附件。

本案中，马边国税局对原告是否符合西部开发税收优惠进行了审批。在案证据表明，原告提交的西部开发税收优惠申报材料中，其填写的《企业所得税优惠报批类项目年审表》中载明所属行业为“电力”、《企业享受政策主营业务收入审核表》中填写的原告主营产品名称为“电”。《主营业务收入明细表》中填写的项目为“电力销售收入”均不符合上述西部开发税收优惠的政策规定。但是，马边国税局对此申请材料进行审批后，同意原告享受该税收优惠。对此被告马边县税务稽查局提出该审批行为属于“符合性审批”，即形式审查，马边国税局对原告提交申请材料的真实性不具有实质审查职责的主张，本院认为，即便被告马边县税务稽查局认为对原告是否享受西部开发税收优惠的审批属于形式审批，依照《税收减免管理办法(试行)》第十一条第二、三、四款关于“税务机关对纳税人提出的减免税申请，应当根据以下情况分别作出处理：……（二）申请的减免税材料不详或存在错误的，应当告知并允许纳税人更正。（三）申请的减免税材料不齐全或者不符合法定形式的，应在5个工作日内一次告知纳税人需要补正的全部内容。（四）申请的减免税材料齐全、符合法定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求提交全部补正减免税材料的，应当受理纳税人的申请。”以及国税发〔2009〕79号《企业所得税汇算清缴管理办法》第二十条第三项关于“主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：……（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序。”的规定，马边国税局对原告提交的上述申请及材料也应当尽到审慎的审查义务。如前所述，原告提交的上述申报材料中，其填报的主营业务项目明显不符合《西部地区鼓励类产业目录》的规定，且各表之间填写的项目名称也不一致，属于申报材料内容不清楚、形式要件不符合规定。对此马边国税局应当在上述规定时限内告知原告予以补正，但被告马边县税务稽查局并没有提交证据证明马边国税局履行了上述职责。反而马边国税局还在《企业享受政策主营业务收入审核表》中应由主管税务机关审核的“主营产品”名称栏中,审核填写了不符合《西部地区鼓励类产业目录》规定条目的“电”，并且该表对应的“产品目录条目”栏为空白，没有填写应当填写审核的事项，从而最终审批同意原告享受西部开发税收优惠政策。据此，可以认定马边国税局在对原告享受西部开发税收优惠政策的审批程序中，违反了法律、法规及规章规定，未尽到最基本的审查义务。

此外，对于被告马边县税务稽查局在庭审中提出，原告在《增值税纳税申报表》中填报的所属行业为“水电发电”，符合《西部地区鼓励类产业目录》的规定，才对其通过了享受西部开发税收优惠政策的主张。本院认为，根据四川省国家税务局公告2012年第7号《四川省国家税务局关于认真落实西部大开发战略有关企业所得税优惠政策的公告》中关于“首次申报附送的相关资料：1.企业关于享受西部大开发税收优惠政策的书面请示（含资料清单）；2.《企业所得税优惠申请审批（确认）表》；3.符合《西部地区鼓励类产业目录》的主营业务收入和企业总收入的分类分项明细表、主营业务收入占企业总收入比重计算表；4.企业主要财务报表（资产负债表、利润表、现金流量表）；5.对企业主营业务是否属于《西部地区鼓励类产业目录》难以界定的，需提供省级（含副省级）政府有关行政主管部门或其授权的下一级行政主管部门出具的符合《西部地区鼓励类产业目录》证明文件；6.2010年12月31日之前创办的新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，除需提供上述资料外，还应提供以下资料：（1）新办企业证明材料（如工商登记证书复印件、中介机构的验资报告复印件等）；（2）新办企业取得第一笔生产经营收入或获利年度的证明材料；（3）属于投资主体自建、运营的企业的证明材料；7.主管国税机关要求的其他资料。”的规定，对于纳税人在享受西部开发税收优惠政策第一次申报需要报送的材料中，并没有规定应当提交《增值税纳税申报表》。因此，本案中的《增值税纳税申报表》并不是上述公告中必须报送的材料，原告也并未在申请税收优惠审批时报送该材料。即便属于主管国税机关要求的其他资料，被告马边县税务稽查局亦未提交证据证明马边国税局曾要求企业报送该《增值税纳税申报表》，故该表并不能作为马边国税局对原告税收优惠审批的唯一依据。再则，即便参考《四川省国税系统税收优惠管理办法（试行）》第七条关于“各级国税机关不得要求纳税人提交与税收优惠项目无关的技术资料或其他材料。在办理税收优惠时已经掌握的基本信息资料，不得要求纳税人重复提供。纳税人提供的资料涉及商业秘密及个人隐私的，各级国税机关应当依法为纳税人保密。”的规定，该《增值税纳税申报表》也与原告申请的税收优惠项目无关。再退一步讲，即便该表就如被告所主张的属于马边国税局主动调取，则该表载明的原告所属行业均与上述规定必须报送的申请材料中载明的所属行业或主营业务不同，马边国税局此时更应当尽到审查义务，至少对存在几个主营业务名称不一致的情况，要求原告予以说明补正。但马边国税局并未履行上述义务，反而仅凭不属于必要材料的《增值税纳税申报表》为依据就作出审批决定，更是违反了上述规定。更何况被告也未提交证据证明上述《增值税纳税申报表》系马边国税局在办理税收优惠审批时曾主动调取并作为审批依据的证据。

（四）关于马边县税务稽查局是否有权对案涉税款进行追征以及是否适用五年的追征期问题。

本院认为，根据《税收征管法》第五十二条关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”的规定，纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的税务机关应当依法进行追征。本案如前所述，原告不应享受西部开发税收优惠，马边国税局对原告作出的税收优惠审批，也被马国税通﹝2016﹞342号、262号《税务事项通知书》予以否定，而该两份《税务事项通知书》属于马边国税局自行纠正了错误作出税收优惠审批的行为。为此，被告马边县税务稽查局有权依法追征上述少缴税款。

但对于本案追征期限问题，被告马边县税务稽查局在诉讼中提出原告在享受西部开发税收优惠审批时没有提供真实材料的义务，违反了《税收征管法》第六条第二款关于“纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。”的规定，且少缴税款金额巨大，故应当适用5年的追征期限的主张。本院认为，依据上述法律规定，适用5年追征期限的前提是纳税人违反了如实申报的义务。本案根据在案证据，原告在享受西部开发税收优惠审批时提交的申报材料中，其填报的项目范围并没有超出该企业的行业特征，且填报项目也明显不属于应当享受优惠的范围。即便原告认为其符合西部开发税收优惠政策，但也需主管税务机关审核确认。故现有证据不能证明原告违反如实申报的义务。相反，依据《税收征管法实施细则》第八十条关于“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”的规定，马边国税局对上述原告的申请材料没有依法履行基本的审查职责，将原告错误地审批为享受西部开发税收优惠的企业，马边国税局的该审核行为属于执法行为违法。此后，原告基于对该审批的信赖在其后进行的纳税申报及扣减，其少缴税款并非自身过错所造成，而是由于马边国税局的错误审批行为所致。故，被告马边县税务稽查局不能适用上述法律规定的5年追征期限对原告少缴的税款及滞纳金进行追征。

对于原告提出于2014年6月20日注销了企业税务登记，依照注销时有效的《税务登记管理办法》第三十一条关于“纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。”的规定，原告办理税务登记注销后，税款就已结清，纳税义务终结的主张。本院认为，《税收征管法》第四条关于“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”的规定，纳税义务是公民、法人及其他组织必须履行的基本义务，具有强制性和无偿性，任何组织和个人非经法定程序不得不缴或少缴税款。对于企业而言，注销税务登记并不等于法人主体资格消灭，更不等于纳税义务消灭。税务机关在企业税务登记注销后发现企业在注销前存在未缴税款的，仍然享有依法追缴的权力。本案原告虽然注销了税务登记，但工商登记并未注销，仍然具有法人资格，属于适格的纳税人。对于原告税务登记注销前少缴的税款，被告马边县税务稽查局有权进行追征。故，本院对原告的上述主张依法不予支持。

（五）关于马边县税务稽查局对原告作出的《税务处理决定书》是否合法问题。

本院认为，马边县税务稽查局对原告作出的《税务处理决定书》不符合法律规定，理由如下：

首先，如前所述，原告具有少缴企业所得税税款的事实，被告马边县税务稽查局也具有依照《税收征管法》第五十二条的规定对其进行追征。但该法第五十二条分别规定了税务机关过错、纳税人失误、纳税人故意偷逃税款三种不同情形下的税务机关追征税款的期限以及纳税人是否缴纳滞纳金的具体适用情形。本案中，被诉《税务处理决定书》是以《税收征管法》第五十二条第二款为依据，即以纳税人自身失误造成少缴税款为由，对原告作出追征税款及滞纳金的处理决定。但如前所述，本案原告少缴税款的原因是由于税务机关执法过错所造成，并非属于原告失误，故马边县税务稽查局作出的该《税务处理决定书》认定事实错误。退一步讲，就如被告马边县税务稽查局所认为的少缴税款属于原告失误，但其在该税务处理决定中，对少缴税款系原告失误这一事实也并没有进行认定，反而径行适用《税收征管法》第五十二条第二款作出了处理决定，同样属于认定事实的证据不足。

其次，原告少缴税款的期间为2011年1月1日至2013年12月31日，被告马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》以原告过错为由，依据《税收征管法》规定的五年追征期限对上述税款进行追征并加收滞纳金。对此，被告马边县税务稽查局在庭审中提出原告少缴税款属于特殊情况，故对税款的追征期延长至五年。但被诉处理决定上却没有载明适用特殊情况的事实和法律依据。更何况如前所述，原告少缴税款是由于马边国税局执法行为违法所造成，并不适用五年的追征期。据此，被告马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》适用法律错误。

再次，本案原告是基于对马边国税局审核的信赖而少缴税款。马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》径行对原告上述税款进行追征并计算滞纳金。依据《国务院关于印发全面推进依法行政实施纲要的通知》中关于“严格按照法定程序行使权力、履行职责。行政机关作出对行政管理相对人、利害关系人不利的行政决定之前，应当告知行政管理相对人、利害关系人，并给予其陈述和申辩的机会；作出行政决定后，应当告知行政管理相对人依法享有申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。对重大事项，行政管理相对人、利害关系人依法要求听证的，行政机关应当组织听证。行政机关行使自由裁量权的，应当在行政决定中说明理由。要切实解决行政机关违法行使权力侵犯人民群众切身利益的问题。”的规定，即使被告马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》不属于行政处罚，但该处理决定明显不利于原告，被告马边县税务稽查局也应当按上述规定，在作出行政决定前，告知原告拟作出行政决定内容，并给予其陈述和申辩的权利。本案被告马边县税务稽查局并没有提供证据证明其履行了上述程序。据此,其作出的《税务处理决定书》违反了上述法定程序。

综上，被告马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》认定事实的证据不足、适用法律错误，违反法定程序，依法应当撤销。当然为了保障国家税收收入，维护税收秩序，有关税务机关仍可依照《税收征管法》第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”的规定，在行政程序中进一步查明原告少缴税款的期间是否仍在三年追征期内后，依法进行处理。

（六）关于复议机关作出维持《税务处理决定书》的第1号行政复议决定部分是否合法问题。

根据庭审查明的事实，复议机关对原告申请复议的两个行政行为，即《税务处理决定书》和第1号《税务事项通知书》进行了复议且合并作出了第1号行政复议决定。该行政复议决定主文第一项撤销了第1号《税务事项通知书》，原告也并未起诉该行政行为或者涉及该行为的复议行为，故本院仅就原告起诉第1号行政复议决定主文第二项，即维持《税务处理决定书》部分的合法性进行审理。

本院认为，如前所述，被告马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》认定事实的证据不足、适用法律错误且违反法定程序，依法应当撤销。复议机关虽然对该《税务处理决定书》履行了复议职责，但其依据上述实体法律、法规作出维持第1号《税务处理决定书》的行政复议决定主文第二项的主要证据不足，适用法律、法规错误，也应当一并予以撤销。

需要特别指出的是，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条关于“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定:（一）具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持；（二）被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限内履行；（三）具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为:1.主要事实不清、证据不足的；2.适用依据错误的；3.违反法定程序的；4.超越或者滥用职权的；5.具体行政行为明显不当的。（四）被申请人不按照本法第二十三条的规定提出书面答复、提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料的，视为该具体行政行为没有证据、依据，决定撤销该具体行政行为。行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”的规定。该条分款、项、目分别规定了复议机关对原行政行为进行复议后，决定维持、撤销、确认违法等不同情形下的法律适用。本案复议机关适用法律时，对该条仅援引到款，并未援引到具体的项、目，且该条并无第三款第五项的规定。此外，复议机关在援引复议时有效的国家税务总局《税务行政复议规则》具体条文时，同样出现类似情况。据此，复议机关在作出第1号行政复议决定所适用的程序性法律、规章错误。

综上事实和理由，被告马边县税务稽查局作出的《税务处理决定书》认定事实的主要证据不足，适用法律、法规错误且违反法定程序，依法应当撤销，并且复议机关作出的第1号行政复议决定也依法应予以撤销。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项、第三项关于“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；”和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十六条第一款关于“人民法院对原行政行为作出判决的同时，应当对复议决定一并作出相应判决。”的规定，判决如下：

一、撤销被告四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局于2017年7月26日作出的马国税稽处〔2017〕1号《税务处理决定书》；

二、撤销原四川省乐山市国家税务局于2018年4月8日作出的乐国税复字〔2018〕1号《行政复议决定书》主文第二项。

案件受理费50元，由被告四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局负担。

如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于四川省乐山市中级人民法院。

审 判 长  李 巨

审 判 员  章祈伦

人民陪审员  陈一华

二〇一八年十二月十七日

书 记 员  黄 斗