山东绅力士酒业有限公司、国家税务总局烟台市税务局第三稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书

发布日期：2019-06-26

山东省烟台市中级人民法院

行 政 判 决 书

(2019)鲁06行终88号

上诉人（原审原告）山东绅力士酒业有限公司，住所地：山东省烟台市牟平区观水镇绅力士路**。

法定代表人王作友，经理。

委托代理人高娟，山东鼎然律师事务所律师。

委托代理人刘群，山东鼎然律师事务所律师实习律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局烟台市税务局第三稽查局，住所地：山东省烟台市莱山区银海路**。

负责人张志杰，局长。

委托代理人谢树军，被上诉人的工作人员。

委托代理人杨莎莎，山东霖鑫律师事务所律师。

上诉人山东绅力士酒业有限公司因税务行政处罚一案，不服山东省烟台市牟平区人民法院（2018）鲁0612行初21号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

一审法院认定事实：上诉人系有限责任公司，于2005年7月25日在工商行政管理部门登记成立，领取企业法人营业执照并办理税务登记，税务登记证号为37061277744919X。2010年2月，烟台市人民政府对烟台市牟平区观水镇崖地村村北的01-01-651地块土地审核颁发了第40101号土地证，证中登记的土地使用权人为上诉人、所有权人为“观水镇崖地村农民集体所有”、、地类用途）为“工业（061）”、使用权面积为“15679㎡”。上诉人在经营期间，自2010年度至2015年度未申报缴纳城镇土地使用税，2016年度申报缴纳城镇土地使用税17.5元，上诉人自2010年3月至2016年12月间应缴但未缴的城镇土地使用税税款为546134.32元。2017年10月17日，被上诉人决定对上诉人实施立案检查。2017年10月18日，被上诉人依法作出13号通知书告知上诉人决定派工作人员自2017年10月18日起对上诉人2010年1月1日至2016年12月31日期间的纳税情况进行检查，并依法作出7号通知书告知上诉人提供相关材料以备对其进行税务检查。被上诉人经调查，于2017年12月13日作出9号告知书，告知上诉人拟作出的处罚决定，并告知上诉人享有陈述、申辩和申请听证的权利。上诉人法定代表人明确表示不进行陈述和申辩。2018年1月4日，被上诉人对上诉人作出1号决定书，决定对上诉人处以应缴未缴税款百分之五十的罚款，共计罚款人民币273067.21元。上诉人不服，提起行政诉讼。

另查，2015年10月1起“三证合一、一照一码”登记制度在全国全面推行后，上诉人的统一社会信用代码于2016年11月变为9137061277744919XC。

一审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第十条规定：“土地使用税由土地所在地的税务机关征收。土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料。”依据以上规定，被上诉人作为省级以下税务局的稽查局，依法具有对税收违法行为进行执法、对辖区内未依法缴纳土地使用税的案件进行查处的法定职责。上诉人不服被上诉人所作的行政处罚决定，认为该处罚决定侵犯了其合法权益，依法具有提起本案行政诉讼的主体资格。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”本案中，上诉人作为依法登记、独立核算的纳税人，被上诉人认为其未缴纳土地使用税的行为违法，以其为处罚对象进行处罚，并无不当。被上诉人立案后，依法进行了检查、调查、取证；查明事实后，出具税务行政处罚告知书，告知上诉人拟作出处罚决定的事实、理由、依据、罚款数额，并告知上诉人享有陈述、申辩和要求听证等权利；上诉人明确表示不进行陈述和申辩，在规定的期限内没有提出听证申请；被上诉人在法定期限内作出行政处罚决定并送达上诉人。被上诉人的行政程序符合法律规定。上诉人对被上诉人作出行政处罚决定的行政程序并无异议。各方当事人争议的焦点问题是：被上诉人作出1号决定书认定的事实是否清楚、适用法律法规是否正确。庭审中，上诉人提出其系政府招商引资企业，政府部门已承诺对其实行免税，但上诉人并未提交证据证明自己的主张，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”的规定，上诉人的该项主张不能成立。一审法院认为，发生应税行为后，依法缴纳税款，是我国公民、企业、组织应尽的法定义务。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”《山东省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第四条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定的范围和税额计算征收。纳税人实际占用的土地面积，应以市、县人民政府组织测定的土地面积为准。纳税人持有县以上人民政府核发的土地使用证书的，依证书确认的土地面积计算纳税；尚未核发土地使用证书的，暂按纳税人据实申报、市县税务机关核定的土地面积纳税。”上诉人于2005年7月25日成立，烟台市人民政府于2010年2月审核颁发了涉案的第40101号土地证，证中记载的土地使用权人为上诉人、使用权面积为“15679㎡”，上述事项事实清楚，被上诉人认定上诉人应当按照涉案土地证书记载的土地面积计算应纳税款进行纳税申报，亦符合前述规定。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》在第四条规定了土地使用税每平方米年税额标准，并在第五条规定了省、自治区、直辖市人民政府“应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度”。山东省人民政府就调整城镇土地使用税税额标准先后于2007年和2014发布了鲁政字[2007]172号和鲁政字[2014]153号通知，根据该两个通知中规定的税额标准，上诉人自2010年3月到2016年12月应缴纳的土地使用税税额为546151.82元。本案中，被上诉人提交的税控系统“申报明细查询”截图中明确记载了上诉人的纳税人识别号、上诉人自2010年度至2015年度未申报缴纳城镇土地使用税、2016年度申报缴纳土地使用税17.5元的事实，上诉人对此并无异议。被上诉人确定上诉人应缴未缴的城镇土地使用税为546134.32元，事实清楚，证据确实充分。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”被上诉人通过税务检查查明认定上诉人存在偷税事实，并依据上述条款的规定对上诉人的该偷税行为处以偷税税额百分之五十计273067.21元的罚款，其适用法律并无不当。综上，被上诉人所作的1号决定事实清楚、证据充分，程序合法。上诉人的诉讼请求，无事实和法律依据，不予支持。依照《中华人民共和国行诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回上诉人的诉讼请求。

上诉人山东绅力士酒业有限公司的上诉请求：撤销一审判决，维护上诉人合法权益。事实与理由：一、一审判决忽视了被上诉人的失职行为。上诉人如何纳税，纳什么税需要被上诉人指导，被上诉人6年间从未通知上诉人补缴税款，根据信赖保护原则，上诉人有理由相信其不必缴纳涉案税款。被上诉人作为征税机关，行使征税职权应具有主动性，现被上诉人因自身失职行为而对上诉人处以高额罚款，一审法院对此置之不理，有失公正。二、一审法院将被上诉人行为界定为偷税行为属于事实认识错误。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条已经明确偷税行为需要满足三个前置要件：1、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；2、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；3、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。上诉人并未实施过上述任一行为，被上诉人所作的处罚决定没有事实依据。三、被上诉人所作处罚决定已过时效，不具有法律效力。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”最长时效期间的起算点应为行为发生之日，即2010年。被上诉人作出处罚决定的时间为2018年1月4日，己经超过行政处罚的最长时效期间。

被上诉人国家税务总局烟台市税务局第三稽查局辩称，请求二审法院维持原判，驳回上诉人的上诉请求。事实与理由：一、上诉人称涉案罚款系被上诉人的失职行为导致，其不应承担罚款的主张不能成立。应税行为发生后，依法缴纳税款是我国公民、企业、组织应尽义务。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定:“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条规定：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”本案，从上诉人的历次虚假申报的数额可以看出上诉人并非不知晓应当缴纳土地使用税，而是为了逃避纳税义务进行了虚假纳税申报，上诉人主张的被上诉人未对其进行纳税指导导致其未如实进行纳税申报纯属无稽之谈，被上诉人也不存在法律规定的上述三种“税务机关的责任”的情形，上诉人不符合不得加收滞纳金的法定情形。二、应纳税款的行为认定为偷税符合税法规定。根据规定，自纳税人、扣缴义务人己经依法办理税务登记或者扣缴税款登记之日起，己视为税务机关向纳税人以及扣缴义务人通知申报纳税，当应税行为发生后，纳税人以及扣缴义务人应按照《中华人民共和国税收征收管理法》等规定如实进行纳税申报，自觉履行纳税义务。本案，上诉人作为涉案土地的使用人自2010年2月起至2016年12月期间，故意不按照其持有的烟台市人民政府核发的烟集用（2010)第40104号土地使用证书明确载明了涉案土地面积进行纳税申报，而是一直进行零元申报、不足一元申报、十几元申报等虚假纳税申报，致使不缴或少缴应纳税款，其行为完全符合偷税的法律特征。三、《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款规定：“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”虚假申报行为系处于继续状态的违法行为，因此行政处罚追责时效应从行为终了之日起计算。被上诉人于2017年10月17日对上诉人的涉税违法行为进行立案审批，继而结合税务检查做出处罚决定完全符合行政处罚追责时效。四、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，涉案行政处罚决定是税务机关对纳税人涉税违法行为确认违法并对其作出追缴税款以及滞纳金的行政处理决定的前提下，根据该处理决定所确定的应缴未缴税款数额依法并处的处罚决定，对于上诉人要求撤销被上诉人所作的行政处理决定的诉请，经烟台市牟平区人民法院一审以及烟台市中级人民法院二审审理后裁定予以驳回，因此在被上诉人行政处理决定被依法确认合法有效的前提下，并处的行政处罚决定是有事实依据和法律依据的。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”上诉人作为依法登记、独立核算的纳税人，具有依法缴纳城镇土地使用税的义务。上诉人关于因税务机关失职行为而不应缴纳税款的主张于法无据，本院依法不予支持。

根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条、《山东省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第四条、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第四条、第五条和山东省人民政府鲁政字[2007]172号和鲁政字[2014]153号通知的规定，上诉人自2010年3月至2016年12月间应缴但未缴的城镇土地使用税税款为546134.32元。同时，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案上诉人作为涉案土地的使用权人，自2010年3月起至2016年12月期间，不按照其持有烟集用（2010)第40104号土地使用证书实际载明的土地面积如实进行纳税申报，而是进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳城镇土地使用税，构成上述法律规定的偷税行为，被上诉人依法进行了立案、检查、调查、取证程序，出具了税务行政处罚告知书，告知了处罚内容和相关权利，在法定期限内对上诉人作出了处以应缴未缴税款百分之五十的罚款决定并送达，该处罚决定事实清楚，程序合法，适用法律、法规正确，依法应予维持。

关于上诉人主张被上诉人所作处罚决定已过时效的问题，《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第一款规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。”《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”本案中，被上诉人所作行政处罚决定属于税收征管领域的行政行为，应受《中华人民共和国税收征收管理法》调整，适用五年的诉讼时效。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定：“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”因上诉人的偷税违法行为自2010年3月至2016年12月一直处于连续状态，被上诉人于2018年1月4日作出处罚决定，未超过法律规定的追诉时效。因此对于上诉人的该项主张，本院依法不予支持。

综上，被上诉人所作行政处罚决定事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法，应予支持。上诉人的上诉请求不能成立，应予驳回。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第㈠项规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人山东绅力士酒业有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判长  鲁晓辉

审判员  吴继辉

审判员  纪晓静

二〇一九年五月二十八日

书记员  高祎轩