厦门宝德利贸易有限责任公司与厦门市地方税务局稽查局、厦门市地方税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书

发布日期：2018-06-27

福建省厦门市思明区人民法院

行 政 判 决 书

（2015）思行初字第225号

原告厦门宝德利贸易有限责任公司，住所地厦门市思明区禾祥西路487号、489号六楼之四十九。

法定代表人梁建康。

委托代理人王桂英、陈洋荣，福建旭丰律师事务所律师。

被告厦门市地方税务局稽查局，住所地厦门市思明区厦禾路862号金山大厦10楼。

法定代表人曾安辉，局长。

委托代理人蔡志强、周丽真，福建远大联盟律师事务所律师。

被告厦门市地方税务局，住所地厦门市思明区湖滨北路70号税保大厦。

法定代表人吴振坤，局长。

委托代理人吴彬彬，该局工作人员。

委托代理人周丽真，福建远大联盟律师事务所律师。

原告厦门宝德利贸易有限责任公司不服被告厦门市地方税务局稽查局税务管理行政决定及被告厦门市地方税务局行政复议决定，向本院提起行政诉讼。本院受理后，依法由审判员王叶萍担任审判长，与代理审判员简振环、人民陪审员廖宝珍共同组成合议庭，公开开庭审理了本案。原告厦门宝德利贸易有限责任公司委托代理人王桂英、陈洋荣，被告厦门市地方税务局稽查局局长曾安辉、被告厦门市地方税务局委托代理人吴彬彬以及两被告共同委托代理人周丽真到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。

被告厦门市地方税务局稽查局于2015年8月5日作出厦地税稽处【2015】45号税务处理决定，主要内容为：经查，原告于2011年7月22日减持上市公司梅花伞业股份有限公司【现证券名称：游族网络，证券代码：002174】原始股票4000000股，减持价每股15.37元，交易金额为61480000元。此外，原告于2014年1月24日减持上市公司梅花伞业股份有限公司原始股票10000股，减持价为每股79.77元，交易金额为797700元。该股票初始发行价为5.68元。上述原告通过证券二级市场转让限售股行为属于买卖金融商品行为，应以卖出价减去买入价的余额为营业额进行计营业税及附加。据此，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》等规定，决定对原告追缴营业税共计1975045元，城市维护建设税138253.15元，教育费附加59251.35元，地方教育附加39500.9元，加收滞纳金1500655.27元，合计3712705.67元。原告不服上述处理决定，向被告厦门市地方税务局申请行政复议。2015年11月16日，被告厦门市地方税务局作出厦地税复决【2015】1号行政复议决定，维持被告厦门市地方税务局稽查局于2015年8月5日作出的厦地税稽处【2015】45号税务处理决定。原告仍不服，遂诉至本院。

原告厦门宝德利贸易有限责任公司诉称，原告系转让原投资于有限责任公司的股权，依法不应缴纳营业税及其附加税。两被告在没有任何法律依据的情形下，错误认定该行为是买卖金融商品并适用相关法律征收营业税及其附加税，属于对转让行为的定性存在错误，且程序有违法之处，依法应予撤销。具体理由如下：

一、被告市地税稽查局在本案提交的法律依据中，除了《中华人民共和国营业税暂行条例》（下称营业税暂行条例）及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（下称营业税暂行条例实施细则）、《中华人民共和国税收征管法》（下称税收征管法）之外，其他规范性文件未作为征税处理决定的依据，也未在行政复议的答复期内提交作为执法依据，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十三条、《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十六条、《中华人民共和国行政诉讼法》第六十七条第一款、《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第二十六条、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条第一款、第六十一条等规定，被告市地税稽查局当庭提供的补充规范性文件不能作为本案认定案涉税务处理决定行为合法性的依据。

被告市地税局在案涉行政复议决定中对被复议的税务处理决定的法律依据进行了增补，本质上是在明知案涉征税处理决定的法律依据不足的情况下，利用行政复议帮助被告市地税稽查局完善相关依据，明显违反行政复议应当遵循的基本原则。被告市地税局还声称这些补充仅是对原告提出的申请复议事由的解释和回应，显然于法无据。因此上述补充的法规及规范性文件不能作为认定被告市地税稽查局税务决定的合法性依据。

事实上，根据至今仍有效的《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条规定，本案原告转让的股权根据该规定是属于明确不需要征收营业税的行为。

二、被告引用作为征税依据的《营业税暂行条例》第五条第（四）项以及《营业税暂行条例实施细则》第十八条并未直接将投资在有限责任公司的原始股权定性为金融商品。再者，上述法条规定的金融商品买卖业务的营业额特指金融商品卖出价减去买入价后的余额。由此可见，应征营业税的金融商品买卖业务，是由“买”与“卖”同一性质的金融商品所构成，并通过买卖同一金融商品的价差作为计税基数，这些要件需同时具备才符合征税条件。本案中，原告是作为有限责任公司设立时基于股东出资取得有限责任公司的股权，根本不是通过二级市场“买入股票”取得，不属于营业税法所规定的“买入金融商品”的行为。因此原告不存在买入金融商品（股票）的环节，自然不存在计征营业税的前提。解禁期满后，原告转让股权的平台依法发生了变更，必须通过二级市场来转让所拥有的股权，由此产生的收益是原告对该公司长期股权投资的投资收益，属于资本增值，应区别于股票市场上买卖股票取得价差收益。综上，没有明文规定有限责任公司的原始股权是金融商品，从交易环节、交易对象来看，原告转让股权的行为也不符合营业税法规定的买卖金融商品的法定要件。被告市地税稽查局将原告转让股权的行为认定为买卖金融商品缺乏法律依据。

三、两被告对原告转让案涉股权买入价的确定适用法律错误。如前所述，原告转让的股权不是在股票市场上购买的股票，而是原投资于有限责任公司的股权。被告擅自扩大为参照公司首个上市日的股票价格作为买入价的解释明显违反税收法定原则，进一步印证了上述规定不适用于原告这种股权转让。

被告市地税局还引用《福建省金融业营业税政策研讨会会议纪要》（下称会议纪要）来确定买入价更是错误。根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第五条、第六条规定，“规范性文件不得设定开征、补税等事项，且在未被授权的情况下也不得自行制定税收规范性文件。”上述会议纪要没有盖章，且其作为内部讨论内容，真实性、合法性及合理性均未被依法确认，不属于合法的规范性文件。该会议纪要无法成为被告市地税稽查局作出征收决定的依据，且两被告均未在本案的举证期内提交上述会议纪要作为依据，故应依法予以排除。同理，被告市地税局制定的《厦门市营业税差额征收管理办法》亦不能作为适用依据，且该管理办法制定于2013年，而原告转让股权的行为主要发生在2011年，因此该办法对原告不具有溯及力。

四、退一步讲，即使被告市地税稽查局的征税行为有依据，被告市地税稽查局对原告加收滞纳金的决定亦显失公平，且违反相关法律规定。

被告市地税稽查局在对“恒益集团、华益工贸和鑫鼎盛证券投资”资本交易补缴营业税费案件中，对三家单位均未加收滞纳金，对原告却加收巨额滞纳金，显失公平。被告市地税稽查局内部形成的税务稽查报告中提及对原告应补转让限售股营业税及附加税不予加收滞纳金和免于罚款的建议，相关（一级）审理报告对此亦予以认同，并认为加收滞纳金及罚款可能引发税收风险。可见，被告市地税稽查局内部对于是否加收滞纳金及罚款存在分歧。在法律依据不足的情况下，被告市地税稽查局采取差异性的处罚方式更显不公。同时税务机关对于上述政策法规的宣传并未到位，全国各地做法亦多有不同，造成原告对于该种股权转让是否属于营业税的征税范围无法明确。依据《税收征管法》第五十二条的规定，因税务机关的责任致使原告未缴税款，不得加收滞纳金。因此，被告市地税稽查局对原告加收滞纳金，明显违法。

五、被告市地税稽查局在对原告实施案涉税务检查时程序违法。

首先，被告市地税稽查局派出人员在稽查过程中未向原告出示税务检查证供原告予以核对，违反《税收征管法》第五十九条的规定程序。其次，被告市地税稽查局对原告进行税务检查的过程中，向原告调取了4份记账凭证及2份股票明细对账单，但未按国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》（下称稽查规程）有关规定向原告出具调取账薄资料通知书及填写调取账薄资料清单供原告核对签章确认。

综上所述，两被告对案件事实认定不清，适用法律错误，程序违法，作出的征税决定及复议决定已严重侵犯原告合法权益，依法应当予以撤销。

原告向本院提供如下证据及依据：

1.税务处理决定书（厦地税稽处【2015】45号）；

证据1证明：被告市地税稽查局作出案涉决定违法。

2.行政复议决定书（厦地税复决【2015】1号）；

证据2证明：被告市地税局作出的复议决定错误。

3.外资企业登记基本情况表；

4.梅花伞业股份有限公司《首次公开发行股票招股说明书》；

5.梅花伞业股份有限公司《首次公开发行股票上市公告书》；

证据3-5证明：原告为梅花伞业股份有限公司的发起人，上市前为该公司第二大股东。

6.晋江恒顺洋伞有限公司合资合同书；

证据6证明：原告出资形成来源系晋江恒顺洋伞有限公司10%的股权，并非股票。

7.（2016）厦鹭证内字第00925号公证书及附件；

证据7证明：原告在税务检查过程中应被告市地税稽查局的要求倒签日期制作记账凭证。

原告还在庭后补充一组证据，其中包括深圳证券交易所交易规则、大非大宗交易减持报告表、大宗交易卖出委托单及证券交割单，用于证明原告所进行交易行为，属于协议大宗交易，不同于股票买卖行为。

被告厦门市地方税务局稽查局（下称市地税稽查局）辩称，一、市地税稽查局在税务检查过程中，发现原告在减持梅花伞业公司的限售股后，存在少缴营业税及附加税费的行为，为此市地税稽查局针对原告的违法行为依法进行税务处理，程序符合法律规定。

市地税稽查局根据《福建省地方税务局稽查局关于下发2015年税收专项检查部分检查对象的通知》（闽地税稽便函[2015]11号）文件要求，针对原告2010-2014年度的金融商品买卖情况进行检查。2015年5月20日，市地税稽查局立案着手实施检查，并于次日向原告送达厦地税稽检通[2015]28号税务检查通知书。根据检查情况，发现原告在2011年7月22日减持上市公司梅花伞业股份有限公司（下称梅花公司）限售股份4000000股，每股股价15.37元，交易金额61480000元，该股票的初始发行价5.68元；原告还于2014年1月24日又减持上市公司梅花伞业股份有限公司（下称梅花公司）限售股份10000股，每股股价79.77元，交易金额797700元。根据相关法律法规的规定，原告有依法缴纳税款的义务，但原告在减持持有的上市公司限售股后并未按照规定缴纳营业税及附加税费。上述事实，原告在市地税稽查局制作的《税务稽查工作底稿（二）》中进行了确认，并且对市地税稽查局提取的与案件有关的复印件材料上进行盖章确认。市地税稽查局根据检查情况，对原告存在的税收违法行为进行审理，并结合本案的实际情况，依法制作了税务处理决定书（厦地税稽处[2015]45号），并于2015年8月7日送达原告。

二、原告减持上市公司限售股后未依法进行纳税申报的行为，违法事实清楚，市地税稽查局作出的税收处理决定书证据确凿充分，适用法律法规正确，依法应予以维持。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，金融商品包含了股票、债券、外汇和其他金融商品。对于持有的上市公司股票股东，通过证券交易所（二级市场）进行股票交易后，应当依法缴纳营业税及附加税费。本案中，上市公司梅花公司前身原为有限责任公司，于2005年股改成为股份有限公司，并于2007年上市。原告在2005年通过股权转让受让获得有限公司10%股权，并通过股改及上市已经转为持有上市公司股份。虽然在限售期内不得在二级市场进行买卖交易，属于非流通股，但是限售期届满，即和其他的二级市场的股票一样，成为可流通的股票，属于金融商品范畴。纵使在会计上按长期股权投资处理，但不影响相关法律法规对于金融商品的定义。

从2009年1月1日起施行的《中国人民共和国营业税暂行条例》及《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》规定内容看，对金融商品买卖业务缴纳营业税的主体和征缴范围有了明确的规定，即无论是金融机构或非金融机构，只要从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖属于营业税的征税范围，都应按规定缴纳营业税。此外，福建省地方税务局在2010年11月《福建省金融业营业税政策研讨会会议纪要》中还进一步明确，纳税人在股份公司获准上市前取得的股票，以该公司获准上市后首次公开发行股票的发行价为买入价，买入价的扣除凭证为股份公司首次公开发行股票的招股说明书。厦门市地方税务局《厦门市营业税差额征收管理办法》（厦地税[2012]年第3号公告）附件《营业税扣除项目》中再次明确以公司获准上市后首次公开发行股票的发行价为买入价。基于上述情形，市地税稽查局根据梅花公司首次公开发行股票招股说明书对原告转让限售股的买入价进行确定，计算出原告转让限售股取得营业额收入，并无不当。

三、市地税稽查局对原告加收滞纳金的决定并无不当。由上可见，对于纳税人转让金融商品应缴纳营业税有明确的规定，对于如何计算应缴营业税额亦有明确的规定，且根据原告提供的证据材料中亦明确显示，原告已在2014年8月份31#、32#记账凭证对两次减持限售股应缴纳营业税及附加税费进行计提，可见其已知晓应按照相关规定减持限售股应缴纳营业税及附加税费，但至市地税稽查局进行税务检查时原告仍未缴纳。因此，根据《税收征管法》第三十二条的规定，市地税稽查局有权针对原告未按照规定缴纳税款的行为加收滞纳金。针对原告提出的市地税稽查局对同类案件中的被查对象未予加收滞纳金的问题，因属于在2009年1月1日后被市地税稽查局查处的第一批转让限售股未缴纳营业税的案件，处于新修订的《中国人民共和国营业税暂行条例》实施阶段，当时存在纳税人知晓率不高与税务机关宣传程度不够等情况，税务机关存有一定责任，因此市地税稽查局未予加收滞纳金。

综上所述，被告市地税稽查局认为，原告在2011年度、2014年度减持梅花伞业公司限售股票后，未缴纳营业税及附加税费的行为已经违反了相关法律、法规，市地税稽查局依法对原告作出税务处理决定，事实清楚，证据充分，适用法律、法规正确，程序合法，请求驳回原告诉讼请求。

被告市地税稽查局提供如下证据：

1.福建省地方税务局稽查局关于下发2015年税收专项检查部分检查对象的通知（闽地税稽便函[2015]11号）；

2.资本交易项目专项检查重点检查对象；

3.税务稽查立案审批表（编号：JC0013922015000032）；

4.立案审批意见；

5.税务稽查任务通知书（编号：JC0004922015000032）；

6.待实施纳税人清册；

7.税务稽查项目书；

证据1-7证明：根据福建省地方税务局稽查局下发的2015年税收专项检查的通知，被告市地税稽查局依法启动对原告2010-2014年度金融商品买卖情况进行专项检查。

8.厦门市地方税务局稽查局税务稽查告知书（厦地税稽字{2015}27号）、厦门市地方税务局稽查局税务检查通知书（厦地税稽检通[2015]28号）及税务送达回证；

证据8证明：被告市地税稽查局于2015年5月20日向原告送达拟对其2010年1月1日至2014年12月31日期间的涉税情况进行税务检查的通知，原告于2015年5月21日签收。

9.延期审批表（编号：JC0117922015000156）及延期审批意见；

10.延期审批表（编号：JC0117922015000206）及延期审批意见；

证据9-10证明：被告市地税稽查局依法申请延长检查期限。

11.营业执照；

12.税务登记证；

13.纳税人基本情况表；

14.纳税人缴纳税款情况表；

证据11-14证明：原告的基本情况及原告在2010-2014年度的纳税情况。

15.记账凭证（4份）；

16.齐鲁证券有限公司厦门思明南路营业部股票明细对账单（2份）；

17.梅花伞业股份有限公司首次公开发行股票招股说明书；

18.申请书；

19.关于对限售股转让不应征收营业税的理由和申辩；

证据15-19证明：原告持有上市公司梅花公司的股份，并分别在2011年、2014年进行减持股份，且对于减持应缴纳的营业税及附加税费，原告进行计提，但尚未申报。

20.税务稽查工作底稿（二）及被检查人意见；

21.税费计算明细表；

22.滞纳金计算明细表；

证据20-22证明：原告就其2011年度、2014年度存在减持上市公司梅花公司限售股的事实进行确认，并对少缴税费及应缴滞纳金金额进行确认。

23.厦门市地方税务局稽查局税务处理决定书（厦地税稽处[2015]45号）；

证据23证明：被告市地税稽查局依法作出案涉税务处理决定。

被告市地税稽查局还提交如下依据：

1.《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修订）；

2.《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008年修正）；

3.《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》；

4.《国务院关于发布<征收教育费附加的暂行规定>的通知》（国发[1986]50号）；

5.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年财政部国家税务总局第52号令）；

6.《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》（国税发[2009]157号）；

7.《国家税务总局关于印发<金融保险业营业税申报管理办法>的通知（国税发[2002]9号）》；

8.《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）

9.《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）；

10.《福建省人民政府关于教育费附加征收问题的通知》（闽政[1994]13号）；

11.《厦门市人民政府办公厅<关于征收地方教育附加问题的批复》（厦府办[2002]28号）；

12.《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》《闽政文[2011]230号》；

13.《厦门市地方税务局转发福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》（厦地税发[2011]96号）；

14.《厦门市营业税差额征税管理办法》。

被告市地税稽查局还在庭前补充提交了《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号文）、《福建省金融业营业税政策研讨会纪要》等依据，并在庭后对于《厦门市营业税差额征税管理办法》发布的具体时间进行了补充说明。

被告厦门市地方税务局（下称市地税局）同意被告市地税稽查局在作出案涉税务处理决定合法性方面的意见，同时就案涉行政复议决定辩称，原告提出行政复议申请后，被告市地税局审查原告的行政复议申请，依法予以受理，并向原告送达了《福建省厦门市地方税务局受理复议通知书》（厦地税复受[2015]2号）、向市地税稽查局送达了《提出答复通知书》（厦地税复通[2015]2号）。市地税稽查局根据通知书要求，在限期内提交了行政复议答复书及作出案涉税务处理决定所依据的全部证据材料。被告市地税局在对案件相关的全部资料进行审查后，依法作出并向原告送达案涉行政复议决定，符合法定程序。

被告市地税局向本院提供如下证据：

1.行政复议申请书；

2.行政复议证据目录及证据材料；

3.行政复议补充意见；

4.行政复议补充意见证据目录及证据材料；

5.受理复议通知书（厦地税复受[2015]2号）；

6.送达回证；

证据1-6证明：原告不服案涉税务处理决定，向被告市地税局提出行政复议申请，被告市地税局依法予以受理。

7.提出答复通知书（厦地税复通[2015]2号）及送达回证；

证据7证明：被告市地税局收到原告复议申请材料后，于2015年9月21日向被告市地税稽查局送达提出答复通知书。

8.行政复议答复书（厦地税稽复答2015[2]号）；

9.证据目录清单及相关证据；

10.作出具体行政行为的法律依据清单；

证据8-10证明：被告市地税稽查局提交了作出税务处理决定所依据的证据材料。

11.行政复议决定书；（厦地税复决[2015]1号）

12.送达回证；

证据11-12证明：被告市地税局依法作出案涉行政复议决定并送达各当事人。

被告市地税局还提交如下依据：

1.《中华人民共和国行政复议法》；

2.《中华人民共和国行政复议法实施条例》；

3.《税务行政复议规则》（2010年国家税务总局令第21号）；

4.《中华人民共和国税收征收管理法》（2015修订）；

5.《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008年修正）；

6.《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》；

7.《国务院关于发布<征收教育费附加的暂行规定>的通知》

（国发[1986]50号）；

8.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年财

政部、国家税务总局第52号令）；

9.《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》（国

税发[2009]157号）；

10.《国家税务总局关于印发<金融保险业营业税申报管理办

法>的通知（国税发[2002]9号）》；

11.《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）；

12.《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）；

13.《福建省人民政府关于教育费附加征收问题的通知》（闽政[1994]13号）；

14.《厦门市人民政府办公厅<关于征收地方教育附加问题的批复》（厦府办[2002]28号）；

15.《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》《闽政文[2011]230号》；

16.《厦门市地方税务局转发福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》（厦地税发[2011]96号）；

17.《厦门市营业税差额征税管理办法》；

被告市地税局还在庭前补充提交了《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号文）、《福建省金融业营业税政策研讨会纪要》等依据。

经庭审质证，各方发表如下意见：

对于被告市地税稽查局提供的证据，原告认为：证据1-2缺乏发文单位的公章，且仅针对金融商品，与案涉股权转让行为无关，而证据3-7未向原告出示，无法作为案涉执法依据，因此证据1-7的真实性、关联性及合法性均不予确认。证据8-10均证明被告市地税稽查局办案程序存在违法之处。证据15证明被告市地税稽查局未依法向原告调取账簿资料，同时系被告市地税稽查局要求修改补充记录形成的，并非真实客观记录。证据20-22真实性、关联性及合法性均存在问题，不能证实原告认同相关缴税行为。对于其他证据的真实性、合法性及关联性没有异议；原告还认为被告市地税稽查局提供的法律依据不足以成为被告市地税稽查局作出案涉决定的合法性依据。被告市地税局对被告市地税稽查局提供的证据和依据没有异议。对于被告市地税局提供的证据，原告与被告市地税稽查局对其真实性没有异议。对于原告提供的证据，两被告均认为证据1-5真实性及关联性均无异议，但证据6不具备关联性，证据7缺乏真实性、关联性及合法性。

对于上述质证意见，本院分析认证如下：对于被告市地税稽查局提供的证据，证据1-7主要证明案件来源及立案、指派等内部程序，内容上相互印证，真实性与关联性可以确认。证据8-10、15的形式完整且合规，真实性可以确认，证据20-22均有原告职工签名确认且加盖原告公章，真实性及关联性可以确认。对于原告提供的证据，证据6可以说明涉税行为的背景情况，与本案具有关联性。证据7系公证文件，真实性可以确认。据此，本院对在案所有证据真实性均予以确认。

经审理查明，2005年3月，原告受让恒顺洋伞（香港）有限公司所持有的晋江恒顺洋伞有限公司10%股权，成为晋江恒顺洋伞有限公司股东。2005年8月，经批准，晋江恒顺洋伞有限公司变更为梅花伞业股份有限公司，原告等股东成为公司发起人，按原先出资比例相应持有股份公司股份。2007年9月17日，梅花伞业股份有限公司以每股5.68元的发行价格在深圳证券交易所首次公开发行股票。原告作为发行人承诺自发行人首次公开发行股票并上市之日起三十六个月内，不转让或者委托他人管理已经直接持有的发行人股份，也不由发行人回购该部分股份。公开发行后，原告持有梅花伞业股份有限公司6193992股股票。该股票现证券名称为游族网络，代码为002174。

2011年7月22日，原告在深圳证券交易所减持梅花伞业股份有限公司限售股4000000股，减持价每股为15.37元，交易金额为61480000元，交易方式为大宗交易。2014年1月24日，原告再次减持梅花伞业股份有限公司限售股10000股，减持价每股79.77元，交易金额为797700元。

另查明，2015年4月28日，福建省地方税务局稽查局向被告市地税稽查局发出闽地税稽便函【2015】11号关于下发2015年税收专项检查部分检查对象的通知，要求对资本交易项目（非金融企业转让金融商品）检查对象，重点针对金融商品买卖情况进行检查，其中检查对象名单中包含原告。

2015年5月20日，被告市地税稽查局作出税务稽查立案审批表，决定对原告在2010年1月1日至2014年12月31日期间资本交易进行专项检查立案，并向下属第一分局下达稽查任务通知。

2015年5月21日，被告市地税稽查局作出厦地税稽检通【2015】28号税务检查通知及厦地税稽字【2015】27号税务稽查告知，告知相关稽查事项。同日，原告签收。

2015年6月5日，被告市地税稽查局作出延期审批决定，认为该案具有正当延长办案期限事由，决定将实施期限延长到2015年7月4日。2015年7月9日，被告市地税稽查局再次将案件审理期限延长至2015年9月30日。

在上述调查期间，除了原告向被告市地税稽查局移交的相关期间内的缴纳税款情况，被告市地税稽查局向原告复印了四份与案涉事实有关的记账凭证，主要涉及股票减持及计提营业税的相关情况，上面加盖原告公章，并盖有原告员工签字并载明“与原件核对无误，原件存于我处”的印章。其中所载明原告减持案涉股票的事实与前述相符，原告予以确认。

2015年8月5日，被告市地税稽查局根据调查及审理结果，作出案涉税务处理决定，认定原告在2011年及2014年两次减持梅花伞业股份有限公司股票，属于买卖金融商品行为，应以相关卖出价减去买入价作为营业额计缴营业税及附加等。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一至五条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二至四条及《税收征收管理法》第三十二条的相关规定，对原告查补营业税共计1975045元，城市维护建设税138253.15元，教育费附加59251.35元，地方教育附加39500.9元，加收滞纳金1500655.27元，合计3712705.67元，限原告在收到案涉决定之日起15日内将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整，逾期不履行，将强制执行。2015年8月7日，被告市地税稽查局将案涉税务决定文书送达原告。2015年8月11日，原告将上述税款及滞纳金全额缴纳完毕。

2015年9月17日，原告不服案涉税务处理决定向被告市地税局申请行政复议，要求撤销案涉决定并退还已缴纳的全部税款，并提交相应证据。2015年9月21日，被告市地税局向原告作出厦地税复受【2015】2号受理复议通知书，决定受理原告上述复议申请。同日，被告市地税局向被告市地税稽查局发出提出答复通知书，要求被告市地税稽查局限期提交书面答辩及相关证据、依据。2015年10月8日，被告市地税稽查局向被告市地税局提交书面答辩意见并附有作出案涉决定的基本证据及法律依据清单。2015年11月16日，被告市地税局作出厦地税复决字【2015】1号行政复议决定，认为被告市地税稽查局对原告减持限售股收入征收营业税合法、合理，加收滞纳金亦有法律依据，调查程序方面亦无不当，并对转让限售股买入价确定问题作进一步阐述，最终对案涉税务处理决定予以维持。同日，被告市地税局将上述行政复议决定送达原告。

还查明，2015年6月1日，原告就被稽查事项提交申请书，其中对于减持股票事实予以承认，同时表明系因公司自身经营业务较少，聘请财务人员对税法了解认识不足，财务人员更换频繁，致使公司一直未能了解相关纳税事宜，直至收到税务部门通知后才对相关法律法规进行研究，并表示愿意配合缴纳相关税款，但请求免收滞纳金及罚款。2015年6月9日，原告对被告市地税稽查局稽查过程中所核实的税费及滞纳金计算明细内容予以确认。2015年6月18日，原告提出书面申辩及理由，认为认定案涉减持行为属于买卖金融商品依据不足，且其他地市亦有不同做法，请求被告市地税稽查局予以考虑，并再次请求在必须补缴的情况下，不加收滞纳金和罚款。

本院认为，对于两被告的被诉行为的合法性审查需从以下方面进行：

（一）职权方面

《中华人民共和国税收征收管理法》（下称税收征管法）第五条规定，各地国家税务局和地方税务局应按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局制定的《税务工作稽查规程》（下称稽查规程）第二条、第四条及第十条规定，稽查局应在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查，上级稽查局对下级稽查局的稽查业务进行管理、指导、考核和监督，对执法办案进行协调。据此，被告市地税稽查局根据上级稽查部门的安排，有权对原告所涉纳税义务履行情况进行检查处理。同时，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》及国家税务总局制定的《税务行政复议规则》十九条的相关规定，被告市地税局作为被告市地税稽查局所属的税务局，有权对原告针对被告市地税稽查局作出案涉税务处理决定提出的复议申请进行审查、处理。

（二）程序方面

首先对于被告市地税稽查局的稽查程序。从在案证据看，被告市地税稽查局在期限内实施了立案、通知、取证、延期等稽查流程，并将所形成的税务稽查报告及相关材料移交审理部门审理，最终认定税收违法行为，作出税务处理决定，送达原告。上述行为基本符合《税收征管法》及《稽查规程》对于稽查程序的要求，并无不当。其次关于被告市地税局的复议程序。被告市地税局收到原告复议申请后，及时出具受理申请，并通知被告市地税稽查局限期进行答复及提供证据、依据。在审查双方意见及相关证据材料的基础上，被告市地税局在法定期限内作出案涉复议决定并送达各方，程序亦符合规定，并无不当。

原告针对被告市地税稽查局稽查程序存有如下争议：

一是被告市地税稽查局进行税务检查时未向原告出示税务检查证供原告核对。对此本院分析认为，从在案证据看，被告市地税稽查局在进行检查时已经送达税务检查通知书和告知书，其中明确载明如未出示税务检查证，相对人可以拒绝检查。但原告显然接受了检查，据此本院认定被告市地税稽查局工作人员已经表明身份并出示证件，同时送达两份文书，符合《稽查规程》的相关规定。

二是被告市地税稽查局调取记账凭证及股票明细对账单时未按规定出具《调取账簿资料通知书》、填写调取账簿资料清单供原告核对签章确认。对此本院分析认为，从《稽查规程》第二十五条及二十六条的规定可以看出，所谓调取账簿资料或者记账凭证，指的是调取原件，限定期限内必须归还，如果是提取证据材料复制件的，应由原件保存单位或者个人在复制件上注明“与原件核对无误，原件存于我处”，并有提供人签章。从在案证据显示，被告市地税稽查局系提取记账凭证的复印件，已按照上述规定进行注明及盖章，无须适用调取记账凭证的程序规定。

三是被告市地税稽查局要求原告倒签记账凭证违法。原告提供公证处公证的软件登陆痕迹用于证明31#记账凭证倒签日期。本院认为，原告作为规范经营的企业，配有专业的财务会计人员，对于会计账目的处理方式及相关法律后果应是明知的。无论是否存在倒签或者补充的情况，既然该凭证由原告出具，且没有证据证实系由税务机关要求做出该行为，本院认可其相应的效力，即足以证实原告本身已确认该记账行为的发生及凭证内容的真实性。

四是关于被告市地税稽查局作出案涉决定是否超过办案时限。从《稽查规程》看，税务稽查调查时限为六十日，移交审理部门后审理期限为十五日，案件复杂确实需要延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。但《福建省行政执法程序规定》及《福建省地方税务局关于重大税务案件审理和查处税收违法案件若干问题的通知》的相关规定又明确，税务稽查机关从立案之日起三十日内作出处理，重大、复杂的案件，经本机关领导批准，可以延长十五天，需要继续延长的报上一级地税机关批准。案涉稽查案件于2015年5月20日立案，经延长15天期限，应于2015年7月4日到期。期间稽查报告被审理部门退回要求检查部门重新补正，检查部门又于2015年7月1日重新提交给审理部门。审理部门于2015年7月9日在审理环节再次申请延长期限并报批获准，最终于2015年8月6日作出处理决定。严格按照省内相关规定看，被告市地税稽查局应于2015年7月4日前再次报延办案期限，但因其内部各环节衔接问题，办案期限报延不够及时，但考虑已经获批，且不对相对人权益造成实际影响，本院仅作为瑕疵指出，建议两被告今后注意加强税务稽查办案期限的衔接，避免出现类似问题。

（三）事实方面

各方当事人对于原告曾在2011年与2014年两次减持所持有的梅花伞业股份有限公司的限售股行为及相关数额并无异议，但主要对如下问题存在争议：

首先是关于原告上述行为的定性问题。两被告均认为原告上述行为属于买卖金融商品应当缴纳营业税及附加税费，原告则坚持认为上述交易行为属于转让原投资于有限责任公司的股权，所获得收益无须缴纳营业税，两被告上述认定缺乏法律依据。本院分析认为，《营业税暂行条例》第五条第四项规定，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号文）曾对金融商品定义进行明确，包含股票、债券、外汇及其他金融商品。《营业税暂行条例实施细则》第十八条第一款规定，条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。据此可见，对于非金融企业买卖金融商品应当征收营业税并无异议，但对于非金融企业转让限售股是否需要交纳营业税无具体明确的规定。因此，需要对于案涉限售股解禁后减持行为进行定性。从在案事实看，原告于2005年受让晋江恒顺洋伞有限公司10%股权成为该公司股东。随后公司改制为梅花伞业股份有限公司，并于2007年上市公开发行股票。原告作为发行人之一，对持有发行人股份承诺一定的限售期，解禁期满后，原告遂在二级市场减持上述限售股份。可见，原告在有限公司时期持有的股权，经过改制上市后已经转化为股份，具备流通价值，但由于限售期的存在，直到承诺解禁期满后才在二级市场进行交易。因此，进入二级市场流通的限售股已经完全具备有价证券的特点。转让限售股的行为就是转让有价证券的行为，进而属于买卖金融商品的行为。因此，限售股转让应作为营业税征税客体。原告所主张财税【2012】191号文所明确规定的“股权转让不征收营业税”表述，清晰地采用了“股权转让”而非“股份转让”的概念。基于交易性质不同，财税【2002】191号文对于股权转让不征收营业税的规定，不适用上市公司限售股的转让。原告还提出案涉转让行为使用协议大宗交易方式，与股票买卖行为不同，但从深圳证券交易所交易规则内容看，仍属于证券买卖范畴，不影响对于营业税征收的确定。

其次是关于被告市地税稽查局在认定股票买卖交易中买入价的确定问题。两被告以公司首个上市日股票发行价格作为案涉股票“买入价”，但原告认为其未有二级股票市场购买股票动作，案涉限售股不存在买入价，被告市地税稽查局上述认定违反税收法定原则。本院分析认为，税收法定毫无疑问是目前税收征管工作的基本原则，但是由于我国幅员辽阔，各地经济发展水平不一，地方税收政策无法一刀切，就目前的征管实践工作而言，在坚持税收法定原则的大前提下适当给予地方税务行政主管机关根据辖区实际情况依法自由裁量，具有合理性，同样不乏合法性。在确定案涉限售股转让行为应予以征税的基础上，进一步考虑买入价的确定问题。确定股票转让营业额的卖出价和买入价，应当是指在二级市场上的流通价格。原始成本并非形成于股票流通环节，不应认定作为股改限售股的买入价，而应从股票流通过程中确定买入价。考虑上市后首次公开发行股票发行价的实际意义，以原告所持梅花伞业股份有限公司股份的性质发生变更为节点确定买入价，即为梅花伞业股份有限公司获准上市后首次公开发行股票的发行价为买入价，具有合理性，相对于以股权出资成本作为买入价的做法，既能对限售股股东实现公平合理的税负，又能保障国家的税收收入。因此，在法律、法规或规章对于不同情形下营业税额的买入价的确定方法不够具体的情况下，税务机关结合实际情况予以明确，与税收法定的原则并不相悖。

再者是关于滞纳金的缴纳问题。原告认为，本地有其他同类案件处理时未加收滞纳金，且被告亦负有未将相关税收规定及政策宣传到位之责，原告根本无法确定征收详情，据此加收原告滞纳金，显然不合理。对此，本院认为，《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《税收征管法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。《营业税暂行条例》第十五条对于营业税的纳税期限亦做了明确的规定。被告市地税稽查局据此按照两次买卖行为发生的时间及相应的缴纳期限、滞纳期限计算相关滞纳金，于法有据。原告认为对于恒益集团等补缴营业税案的查处中曾有未加收滞纳金的先例，不应区别对待。本案涉及的两次转让行为发生在2011年之后，《营业税暂行条例》实施已久，且被告已经开始对外公布具体的规范性文件《厦门市营业税差额征税管理办法》，用于明确各类情形下营业税差额征税的具体方式，相关做法已经统一，且对外公示。此时原告案涉行为与此前恒益集团相关案件不可同日而语，被告市地税稽查局依照规定征收滞纳金，并无不当。

（四）法律适用

被告市地税稽查局在作出案涉税务处理决定时，主要适用《税收征管法》、《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》等规定，并据此作出案涉税务处理决定。对于上述规定的适用问题前已述及，不再重复。从原告主张被告市地税局作出案涉复议决定时，援引多个原行政行为未适用的依据，企图为被告市地税稽查局补强案涉税务处理决定合法性。对此本院分析认为，对于案涉税务处理决定合法性审查建立在对被告市地税稽查局所提交的事实证据及相关法律、法规及规章依据之上。对于复议机关在复议决定中额外引用的依据问题应综合认定，如系对被告市地税稽查局认定内容或适用依据的进一步说明，不应视为补充依据。从被告市地税局的复议主文看，与原税务处理决定相比，还援引包括财税【2009】111号通知、《金融保险业营业税申报管理办法》、《福建省金融业营业税政策研讨会会议纪要》、《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》及《厦门市营业税差额征收管理办法》等。对于《福建省金融业营业税政策研讨会纪要》，实际上属于内部研讨会材料，相关内容未进行正式发文，相对人很难通过正式渠道充分得知，故不宜作为案涉税务处理决定依据，而仅能作为释法说理之用。财税【2009】111号通知、《金融保险业营业税申报管理办法》、《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》等相关条文均是从不同角度对被告市地税稽查局相关认定结论的间接论证和支持，并非案涉税务处理决定直接依据。但对于每年发布的《厦门市营业税差额征收管理办法》及相关附件中对于股票转让买入价按取得股票的不同渠道分别确定的方式进行明确规定，且在依法备案后对外公布，实际上可以作为案涉税务处理决定的认定依据之一。被告市地税稽查局在作出案涉处理决定时，对于股票转让买入价的确认涉及适用上述规范性意见，但未在文书中载明，仅在个案内部审理报告中体现，实属适用瑕疵，本院对此予以指出。

综上所述，被告市地税稽查局作出案涉税务处理决定，认定事实基本清楚，适用依据基本正确，程序合法，被告市地税局作出的行政复议决定亦无不当。据此，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决如下：

驳回原告厦门宝德利贸易有限责任公司的诉讼请求。

本案案件受理费50元，由原告厦门宝德利贸易有限责任公司负担。

如不服本判决，可于判决书送达之日起十五日内向本院提交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于福建省厦门市中级人民法院。

审 判 长  王叶萍

代理审判员  简振环

人民陪审员  廖宝珍

二〇一六年五月二十七日

书 记 员  邱 峰

附件：本判决所适用的法律法规、司法解释

《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

第七十九条复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。