沈阳市菩遥山墓园有限公司与国家税务总局沈阳市税务局第三稽查局、国家税务总局沈阳市税务局撤销税务处理决定及撤销税务行政复议决定纠纷二审行政判决书

发布日期：2019-09-23

辽宁省沈阳市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2019）辽01行终365号

上诉人（原审原告）：沈阳市菩遥山墓园有限公司，住所地法库县十间房乡榆树底村。

法定代表人：许高清，该公司董事长。

委托代理人：姜春光，系辽宁光杰律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局沈阳市税务局第三稽查局，所在地沈阳市沈河区太清宫**。

法定代表人：王伟，该局局长。

委托代理人:张利磊，该局工作人员。

委托代理人：刘影，系辽宁同方律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局沈阳市税务局，住所地沈阳市沈河区惠工街**。

法定代表人：姚嘉民，该局局长。

出庭负责人：李晓彬，该局副局长。

委托代理人：刘健，该局政策法规处处长。

委托代理人：刘影，系辽宁同方律师事务所律师。

上诉人沈阳市菩遥山墓园有限公司（以下简称菩遥山墓园）诉被上诉人国家税务总局沈阳市税务局第三稽查局（以下简称第三稽查局）撤销税务处理决定及被上诉人国家税务总局沈阳市税务局（以下简称市税务局）撤销税务行政复议决定一案，不服沈阳市皇姑区人民法院作出的（2018）辽0105行初173号行政判决，向本院提出上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审查明，原告菩遥山墓园企业类型为有限责任公司（自然人投资或控股），住，住所地为法库县十间房乡榆树底村可经营项目有骨灰墓葬、公墓管理及殡葬服务。原告于2005年取得国有土地使用证（法库国用2005第0090号），证载土地使用权人原为沈阳市菩遥山墓园，2011年8月22日变更为沈阳市菩遥山墓园有限公司。2016年9月12日，被告第三稽查局向原告送达了《税务检查通知书》（沈地税三稽检通一[2016]20084号），通知原告该局决定派骆某冬、杨某等人，自2016年9月16日起对原告2013年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查。经检查后发现原告存在未按规定足额申报缴纳土地使用税的行为。法库县地方税务局于2017年7月5日出具《关于沈阳市菩遥山墓园有限公司税收征管的说明》一份，向被告第三稽查局说明“我局根据2011年3号文《辽宁省地方税务局关于对出售墓地行为征收营业税有关问题的公告》第一款：经营墓地的纳税人，对出售的墓地进行投资修建的（指修建墓穴、墓碑等建筑物或构筑物），应按‘销售不动产’税目征收营业税。当时我局认为，城镇土地使用税征管也应比照销售不动产的有关规定征收城镇土地使用税，在纳税人申报缴纳土地使用税时，对于出售的面积允许扣除”。2017年8月7日，被告第三稽查局作出[2017]36号处理决定书，要求原告补缴2013年1月1日至2015年12月31日城镇土地使用税共计1，510，443.36元及滞纳金。原告不服，向被告市税务局提出行政复议，市税务局于2017年12月5日作出[2017]4号复议决定书，认为第三稽查局作出税务处理决定的具体行政行为适用依据正确，程序合法，但在认定补缴和追缴税款金额时存在错误，超过了法定的追缴期限，造成多征税款。且由于当地税务机关适用法律法规不当才使得原告少申报缴纳城镇土地使用税，依法不应加收滞纳金，因此撤销了[2017]36号处理决定书。2018年1月23日，被告第三稽查局作出沈地税三稽通[2018]8号《税务事项通知书》，通知内容为：由于骆某冬退休原因，检查人员由杨某、骆某冬变为杨某、李某，并于当日送达原告。2018年1月29日，被告第三稽查局对部分内容进行修改后再次作出《沈阳市菩遥山墓园有限公司稽查报告》，并于2018年2月11日重新作出[2018]12号处理决定书，将原告补缴城镇土地使用税期限变更为从2013年9月1日至2015年12月31日，金额变更为1,410,788.72元，并取消了滞纳金。原告不服，向被告市税务局提出行政复议，市税务局于2018年6月1日作出[2018]2号复议决定书，认为第三稽查局作出税务处理决定的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，因此维持了该处理决定书。原告仍不服，故诉至原审法院。

原审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”、第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”的规定，被告第三稽查局具有查处并追缴欠税的法定职权。根据《税务行政复议规则》第十七条“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会、人民政府对地方税务局的行政复议管辖另有规定的，从其规定。”及第十九条第一款第（二）项“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”的规定，被告市税务局具有作出税务行政复议决定的法定职权。关于原告是否应缴纳已出售墓地城镇土地使用税的问题，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”及《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地字[1988]第015号）第四条“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”的规定，城镇土地使用税为财产税，拥有土地使用权的单位或个人为纳税义务人。本案中，原告菩遥山墓园在2005年取得了案涉土地的国有土地使用证，后虽将墓地销售给个人，但在未到相关土地管理部门办理土地使用权变更的情况下，其仍为案涉土地的使用权人，即原告仍为案涉土地的土地使用税纳税义务人。因此，被告第三稽查局作出[2018]12号处理决定书要求原告按照土地使用证记载面积补缴欠税的行政行为并无不当。关于被告第三稽查局作出[2018]12号处理决定书是否符合法定程序问题，原告表示被告第三稽查局就本案争议事实，在2017年8月7日曾作出了[2017]36号处理决定书，在原告提出复议申请后，市地税局作出[2017]4号复议决定书撤销了该决定。撤销后，被告第三稽查局在没有重新进行税务检查的情况下作出[2018]12号处理决定书，将两次独立的行政程序“合二为一”，且本案的检查人员李某没有参与实地的检查，也没听取过原告的陈述和申辩，程序明显违法。被告第三稽查局则表示，[2017]4号复议决定书只是撤销了[2017]36号处理决定书，并不是撤案，撤销的理由是因为当时认定的应补缴税款金额有部分超过了法定的追缴期限，不存在“合二为一”程序违法问题。检查人员变更是因为检查人骆某东退休，该局已于2018年1月23日向原告送达了变更检查人的《税务事项通知书》，完全符合法定程序。原审法院认为，被告市税务局作出[2017]4号复议决定书撤销被告第三稽查局[2017]36号处理决定书，是根据《税收征管法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”的规定，被告市税务局认为被告第三稽查局作出税务处理决定的具体行政行为适用依据正确，程序合法，但在认定补缴和追缴税款金额时存在错误，超过了法定的追缴期限，造成多征税款，且不应加收滞纳金。另外，被告第三稽查局从2016年9月16日至2017年7月31日对原告进行税务检查，历时十个多月，因此在检查程序合法仅是认定补缴税款期限、金额有误及不应收取滞纳金的情况下，以节约行政资源为原则，以之前的税务检查为依据，对税务检查报告部分内容进行修改后重新作出[2018]12号处理决定书的行政行为并无不当。另外，因税务检查人员骆某东退休检查人员变更为李某，被告第三稽查局已依法对原告进行了告知，因此也不存在程序违法的事实。综上所述，被告第三稽查局作出的[2018]12号处理决定书及被告市税务局作出的[2018]2号复议决定书适用法律、法规正确，符合法定程序，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告沈阳市菩遥山墓园有限公司的诉讼请求。本案诉讼费50元由原告沈阳市菩遥山墓园有限公司承担。

上诉人菩遥山墓园上诉称，1、被上诉人沈阳市税务局在答辩状中认定上诉人是“少缴税款”不是欠税。上诉人是按照法库县地税局要求的按“销售不动产”税目缴纳的城镇土地使用税，如果说法定征税机关错了，应由法库地税局上一级行政机关按照法定职权和程序纠正，在没有确定标准之前，何来“少”，如果是“少”，第三稽查局作出的税务处理决定就超越了“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处”的法定职权；2、辽宁省地方税务局在（2011）3号文规定了墓园应按“销售不动产”税目征收营业税，该规定针对辽宁省内所有墓园企业，从该文件开始，辽宁省税务机关将殡葬服务业认定为“销售不动产”为主体税种，并开始征收营业税。我们提及该文件的目的不是营业税的问题，而是辽宁省地税局将墓园企业划定在按销售不动产税目，因此其他税种也应是在“销售不动产”这个税目之内，包括城镇土地使用税。按“销售不动产”税目征收城镇土地使用税，就是每销售出去一个（房屋或墓位）扣减一个（房屋或墓位），没有销售出去的，由房地产开发企业或墓园企业缴纳城镇土地使用税。上诉人按此方法缴纳的城镇土地使用税并无过错。同时，根据财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财政、国税（2003）186号文件），城镇土地使用税缴纳义务的转移并不是在土地使用权变更时，而是受让方在合同签订的次月起转移，根据上诉人与购墓人签订的《购墓协议书》，受让方的购墓人应在合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税，而不是上诉人，所以上诉人并不是纳税义务人。（2017）36号税务处理决定被依法撤销后，2017年12月16日，上诉人为了完善纳税行为，主动向法库县不动产登记中心邮寄了对售出墓位办理土地使用权转移申请，2018年7月13日，法库县国土局为上诉人出具了“公墓不适用为购买的个人办理不动产证”的《情况说明》。可见按被上诉人要求对售出墓位为购墓人办理土地使用权转移手续，法律是禁止的，上诉人对售出墓位没有缴纳城镇土地使用税事出有因，其行为不具有违法性。在售出墓位无法办理土地使用权转移手续，墓位又不可能收回的情况下，上诉人却要永久缴纳售出墓位的土地使用税，这种征税的方法，失去了合理性；3、（2017）36号税务处理决定和（2018）12号税务处理决定是两个独立的行政行为，但被上诉人在作出（2018）12号税务处理决定时，上诉人没有见过检查人员，没有询问过程，没有听取陈述和申辩，这不是节约行政资源，是漠视、剥夺上诉人拥有的基本权利。一审法院偏袒被上诉人程序违法。综上，请求二审法院撤销原审判决，改判支持我方诉讼请求。

被上诉人第三稽查局答辩称，请求二审法院维持原审判决。

被上诉人市税务局答辩称，请求二审法院维持原审判决。

本院审理查明的事实与原审一致。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款、《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）以及国家税务总局发布的《税务稽查工作规程》第二条第二款的规定，税务稽查局的职责范围包括稽查业务管理、对涉税事项进行检查处理及对偷税、逃税追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本案中，被上诉人第三稽查局具有对上诉人涉税情况进行检查并作出税务处理决定的职权依据。根据《税务行政复议规则》第十九条第一款第（二）项的规定，被上诉人市税务局具有作出被诉税务行政复议决定的职权依据。原审对职权问题认定正确。

关于上诉人应否缴纳已出售墓地城镇土地使用税的问题。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地字[1988]第015号）第四条的规定及《辽宁省地方税务局关于经营性墓园城镇土地使用税征收问题的批复》（辽地税函〔2018〕156号），涉案墓地使用权人是纳税义务人。本案中，墓地出售之后并未发生土地使用权的变更，上诉人仍为已出售墓地的使用权人，根据上述规定，为纳税义务人，故被上诉人作出的税务处理决定，具有事实及法律依据。

程序方面。根据审理查明的事实，被上诉人第三稽查局于2016年9月至2017年7月对上诉人进行了税务检查，之后因滞纳金收取问题撤销原处理决定，又以之前的税务检查为依据，对税务检查报告部分内容进行修改后重新作出税务处理决定，在此过程中，被上诉人已经充分听取了上诉人的陈述和申辩，上诉人没有进行新的陈述和申辩未影响其实体权利义务，故程序并无不当。

综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，判决驳回上诉人诉讼请求并无不当。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人承担。

本判决为终审判决。

审判长 杨 帅

审判员 周玺联

审判员 杨晓鹏

二〇一九年七月二十五日

书记员 管力明

本案判决所依据的相关法律

《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款（一）项规定：原审判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；