福建万绿欣医药有限公司、国家税务总局南靖县税务局税务行政管理(税务)二审行政裁定书

发布日期：2018-12-05

福建省漳州市中级人民法院

行 政 裁 定 书

（2018）闽06行终117号

上诉人（原审原告）福建万绿欣医药有限公司，住所地福建省南靖县山城镇翠眉村（东大路）（万丹大厦）。统一社会信用代码913506277845226583。

法定代表人张牛，总经理。

委托代理人陈锦俊，男，福建万绿欣医药有限公司员工，住南靖县。

委托代理人叶庆瑞，福建滨南律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局南靖县税务局（原机构名称为福建省南靖县国家税务局），住所地福建省南靖县山城镇中山北路130号。

法定代表人黄江峰，局长。

出庭行政机关负责人吴亚江，副局长。

委托代理人陈朝晖，福建弘信律师事务所律师。

委托代理人陈翀，福建弘信律师事务所律师。

上诉人福建万绿欣医药有限公司因与被上诉人国家税务总局南靖县税务局税务其他行政行为一案，不服漳州市芗城区人民法院（2018）闽0602行初13号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。被上诉人原机构名称为福建省南靖县国家税务局，于一审判决后，该机构名称变更为国家税务总局南靖县税务局，本院在本案中对被上诉人的机构名称依法予以变更。上诉人福建万绿欣医药有限公司（以下简称万绿欣公司）的委托代理人陈锦俊、叶庆瑞，被上诉人国家税务总局南靖县税务局（以下简称南靖县税务局）的出庭行政机关负责人吴亚江及委托代理人陈朝晖、陈翀到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一审法院查明，南靖县税务局于2017年7月14日对万绿欣公司作出靖国税稽处[2017]2号《税务处理决定书》，决定对万绿欣公司征收增值税163670110.02元及滞纳金并告知万绿欣公司如在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向漳州市国家税务局申请行政复议。2017年7月21日，万绿欣公司向南靖县税务局提交纳税担保申请书、股东会决议、应收账款明细，申请以应收账款202129250.97元作为纳税担保。同日南靖县税务局向万绿欣公司出具了靖国回执[2017]001号税务文书受理回执单，依法对万绿欣公司的申请进行受理。2017年7月25日，南靖县税务局针对万绿欣公司以应收账款作为纳税担保申请进行集体讨论，结论性意见为：决定不同意万绿欣公司以应收账款作为纳税质押。2017年7月27日，南靖县税务局在《纳税担保书》上批复“不同意你公司应收账款作为纳税质押”并于同日将该决定送达给万绿欣公司。万绿欣公司不服，于2017年8月15日向一审法院提起行政诉讼，请求责令南靖县税务局履行法定职责，为万绿欣公司办理纳税担保事宜。2017年10月26日，一审法院作出（2017）闽0602行初121号行政判决，驳回万绿欣公司的诉讼请求。

一审法院认为，《纳税担保试行办法》第二十五条规定，税务机关对于实际价值波动很大的权利凭证经确认后，可以不接受其作为纳税质押。本案中南靖县税务局在受理万绿欣公司的申请后，已在规定时间内对万绿欣公司以应收账款作为纳税担保的申请进行了审查，且经集体讨论研究后依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《纳税担保试行办法》、《税务行政复议规则》等相关法律规定作出“不同意你公司应收账款作为纳税质押”的批复意见，并无不当。万绿欣公司请求撤销南靖县税务局作出的上述批复意见并重新作出批复意见，该主张缺乏事实和法律依据，不予支持。万绿欣公司于2017年8月15日向一审法院提起行政诉讼的目的在于请求人民法院确认南靖县税务局未履行法定职责为其办理纳税担保事宜，而本案的诉讼请求是要求人民法院确认南靖县税务局作出“不同意你公司应收账款作为纳税质押”的批复意见违法，两起案件诉讼请求并非同一，南靖县税务局认为万绿欣公司先后两次提起诉讼系针对同一事实和理由重复起诉，该主张不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回万绿欣公司的诉讼请求。一审案件受理费50元，由万绿欣公司负担。

一审判决后，万绿欣公司不服，向本院提起上诉，请求撤销一审判决，依法改判支持上诉人的诉讼请求。主要事实理由：一、被上诉人于2017年7月27日作出的“不同意申请人公司应收账款作为质押”的纳税担保意见决定，程序严重违法。一审法院对此未予审查，应予纠正。1、本案被上诉人作出不同意意见决定程序中，未依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八条的规定告知上诉人享有陈述、申辩权，也未听取上诉人的陈述、申辩意见。2、被上诉人作出不同意的意见决定，未依照《福建省行政执法程序规定》第五条、第十六条规定说明理由及所依据的法律、法规等依据。3、被上诉人提供的《纳税担保书》未经税务机关经办人的签字，也无法确定“不同意你公司应收账款作为纳税质押”的字样是否为税务经办人所书写。4、被上诉人应首先确认应收账款属于可质押权利。被上诉人未履行告知、说明义务，要求上诉人补充材料，未履行核实义务，草率作出不同意的意见决定，违反《福建省行政执法程序规定》第十三条、第十五条、第十六条的规定，程序严重违法。5、上诉人提出以应收账款质押，被上诉人接收到材料后，未依法履行立案手续，未依法由税务机关领导履行审批并指派经办人员，程序严重违法。6、《纳税担保试行办法》第二十五条规定：“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”即便如一审所认定，应收账款实际价值波动较大，可不接受质押，但被上诉人未经市级税务部门确认，程序严重违法。综上，被上诉人作出的纳税担保意见决定程序严重违法，依法应予撤销，但一审法院未对上述行政行为的程序合法性进行审查，违背行政诉讼法规定的程序审查原则。二、一审法院将应收账款纳入《纳税担保试行办法》第二十五条第四款“实际价值波动很大的权利凭证”（如股票）的范围，明显不当。一审法院认为应收账款属于《纳税担保试行办法》第二十五条“实际价值波动很大的权利凭证”，系对应收账款及该条款的错误理解，属适用法律错误，应予纠正。三、被上诉人于2017年7月27日作出的“不同意申请人公司应收账款作为质押”的纳税担保意见决定，缺乏法律依据，应予撤销。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条规定，纳税担保应先由税务机关对担保书进行确认，同意担保形式，再对担保的实体性、真实性进行确认。而被上诉人认定应收账款不属于《纳税担保试行办法》规定的可以质押的范围，直接作出“不同意申请人公司应收账款作为质押”的纳税担保意见决定。故本案行政诉讼应审查被上诉人认为应收账款不符合可以质押担保的形式，该认定是否具有充分的法律依据，而不在于本案实际应收账款本身是否真实有效或后期能否办理质押登记。被上诉人一审主张应收账款不属可以质押的范围，没有法律依据。根据《纳税担保试行办法》第二十五条第三款、《物权法》第二百二十三条规定，应收账款属可质押的权利。被上诉人对纳税担保方式的选择，以担保的物权是否具有不确定性或不稳定性为标准，缺乏法律依据。本案担保方式只要符合质押权利规定，被上诉人就应作出同意的意见决定，然后进一步审查权利依据并办理质押登记手续。但后期问题不在本案审查范围，被上诉人认为应收账款不可以作为质押的权利，直接作出不同意的意见决定，没有法律依据。综上，一审法院认定事实依据不足，适用法律明显错误，应予纠正。同时，一审对被上诉人作出本案被诉行政行为的程序合法性，未作全面客观审查。被上诉人于2017年7月27日作出的“不同意申请人公司应收账款作为质押”的纳税担保意见决定，缺乏法律依据，程序严重违法，应予撤销。

被上诉人南靖县税务局答辩称：一、被上诉人作出纳税担保决定属于行政确认行为，不是依申请的行政审批行为，上诉人以依申请的审批行为的程序规定认为被上诉人程序违法的观点没有任何依据。被上诉人作出的纳税担保决定属于行政确认。首先，提供纳税担保并不是一个依申请的行为。《纳税担保试行办法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》均对行政相对人提供纳税担保作出了义务性、强制性的规定，即是由税务机关责令行政相对人提供纳税担保，而不是由行政相对人主动申请。其次，国家税务总局2014年第10号《关于公开行政审批事项等相关工作的公告》中的审批事项公开目录里，纳税担保并不在审批事项中。《纳税担保试行办法》第二条规定：“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”上述是法律法规对纳税担保的直接定义，行政相对人提供的纳税担保，需要经过税务机关的同意或确认，被上诉人不同意应收账款作为担保，就是不予确认的行为。因此本案不能适用《福建省行政执法程序规定》中对申请事项审批的程序性规定。上诉人提出的被上诉人应当作出书面立案手续、制作书面决定书等均没有相应的法律依据。二、上诉人认为应收账款可以用于纳税担保，并要求被上诉人应当作出同意决定的观点没有任何依据。1、应收账款不属于《纳税担保试行办法》规定的可以质押的权利凭证。根据《纳税担保试行办法》第二十五条规定：“汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”故法定的纳税担保权利质押不包括应收账款，上诉人对法规罗列的权利凭证范围进行扩大没有依据，该条文中的“等”字也不等于可以对法律罗列的范围进行随意的扩大解释。2、上诉人引用《物权法》试图说明应收账款可以用于纳税担保，其观点适用法律错误，没有依据。《物权法》第二条规定：“因物的归属和利用而产生的民事关系，适用本法。”也就是说，物权法调整的是民事关系，而本案是行政管理与被管理的关系，不是民事关系，不能适用《物权法》。上诉人引用《物权法》第二百二十三条试图说明该条文规定应收账款属于可以出质类型，但该条文原文规定“债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质。”上诉人在本案中的地位是行政相对人，其不是债务人也不是第三人，故不适用该法条。3、被上诉人有权根据实际情况决定是否同意纳税担保，而不是行政相对人一旦提供担保，被上诉人就必须同意。根据《纳税担保试行办法》第二条规定：“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”第二十五条规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。”也就是说，被上诉人作为税务机关，即使上诉人提供的纳税担保属于法定的担保种类，被上诉人有权根据实际情况考量是否同意，而不是上诉人一提供担保，被上诉人就必须同意。具体到本案，首先上诉人提供的应收账款就不符合纳税担保的法定形式；其次，上诉人提供的应收账款真实性、稳定性均存在巨大风险。上诉人本次因涉嫌虚开增值税发票引发本案，且案件已经移送司法机关处理，上诉人的实际掌控人、原法定代表人陈益品目前处于刑拘在逃状态，上诉人提供应收账款客户也牵扯其中，因此更无法确认上述应收账款是否真实、能否变现。基于上述考量，为维护国家税收安全，被上诉人作出不同意决定于法有据。综上所述，上诉人的上诉请求没有事实和法律依据，原审判决认定正确，依法应当判决驳回上诉人的上诉请求。

双方当事人在法定举证期限内向原审法院提交的证据材料，已经原审庭审举证质证，证据名称及证明对象均记录于原审判决书中，相应的证据材料亦随案移送本院。经审查，双方当事人对原审判决查明的事实均无异议，本院予以确认。

本院认为，《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国行政诉讼法＞的解释》第六十九条第一款第六项规定：“有下列情形之一，已经立案的，应当裁定驳回起诉：（六）重复起诉的；”第一百零六条规定：“当事人就已经提起诉讼的事项在诉讼过程中或者裁判生效后再次起诉，同时具有下列情形的，构成重复起诉：（一）后诉与前诉的当事人相同；（二）后诉与前诉的诉讼标的相同；（三）后诉与前诉的诉讼请求相同，或者后诉的诉讼请求被前诉裁判所包含。”经审查，本案上诉人万绿欣公司认为被上诉人于2017年7月27日批复“不同意你公司应收账款作为质押”的行政行为没有事实和法律依据，在提起本案行政诉讼之前，曾以被上诉人为被告向一审法院提起过行政诉讼，请求判令被上诉人履行法定职责，办理上诉人的纳税担保事宜。该案一审法院已于2017年10月26日作出（2017）闽0602行初121号行政判决，驳回万绿欣公司的诉讼请求。该案判决后，双方当事人在法定期限内均未上诉，该判决已发生法律效力。本案中，上诉人万绿欣公司以被上诉人于2017年7月27日在上诉人提交的《纳税担保书》中作出的有关“不同意你公司应收账款作为质押”的意见决定认定事实错误、程序违法、适用法律错误等为由，又于2018年1月15日向一审法院提起本案诉讼，请求：1.撤销被上诉人于2017年7月27日作出的“不同意你公司（即原告）应收账款作为质押”的纳税担保意见决定；2、判令被上诉人重新作出纳税担保的意见决定。本案的当事人、诉讼标的均与前诉相同，虽然上诉人两次诉讼的诉讼请求表述方式不尽相同，但并不能改变其诉求本质。上诉人提起本案诉讼已构成重复起诉，依法应裁定驳回上诉人的起诉。一审判决认为本案不构成重复起诉并作出实体判决，属适用法律错误，依法应予纠正。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第二项、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第六项、第一百二十三条第一项之规定，裁定如下：

一、撤销漳州市芗城区人民法院（2018）闽0602行初13号行政判决；

二、驳回福建万绿欣医药有限公司的起诉。

本案不收取案件受理费，一审案件受理费50元、二审预交的上诉费50元，均予以退还。

本裁定为终审裁定。

审判长  盖华丽

审判员  蔡月新

审判员  陈妙红

二〇一八年十月三十日

法官助理王杰河

书记员严怡芳

附：本裁定适用主要法律、司法解释条文

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》

第六十九条有下列情形之一，已经立案的，应当裁定驳回起诉：（一）不符合行政诉讼法第四十九条规定的；（二）超过法定起诉期限且无行政诉讼法第四十八条规定情形的；（三）错列被告且拒绝变更的；（四）未按照法律规定由法定代理人、指定代理人、代表人为诉讼行为的；（五）未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的；（六）重复起诉的；（七）撤回起诉后无正当理由再行起诉的；（八）行政行为对其合法权益明显不产生实际影响的；（九）诉讼标的已为生效裁判或者调解书所羁束的；（十）其他不符合法定起诉条件的情形。前款所列情形可以补正或者更正的，人民法院应当指定期间责令补正或者更正；在指定期间已经补正或者更正的，应当依法审理。人民法院经过阅卷、调查或者询问当事人，认为不需要开庭审理的，可以迳行裁定驳回起诉。

第一百零六条当事人就已经提起诉讼的事项在诉讼过程中或者裁判生效后再次起诉，同时具有下列情形的，构成重复起诉：（一）后诉与前诉的当事人相同；（二）后诉与前诉的诉讼标的相同；（三）后诉与前诉的诉讼请求相同，或者后诉的诉讼请求被前诉裁判所包含。

第一百二十三条人民法院审理二审案件和再审案件，对原审法院立案、不予立案或者驳回起诉错误的，应当分别情况作如下处理：（一）第一审人民法院作出实体判决后，第二审人民法院认为不应当立案的，在撤销第一审人民法院判决的同时，可以迳行驳回起诉；（二）第二审人民法院维持第一审人民法院不予立案裁定错误的，再审法院应当撤销第一审、第二审人民法院裁定，指令第一审人民法院受理；（三）第二审人民法院维持第一审人民法院驳回起诉裁定错误的，再审法院应当撤销第一审、第二审人民法院裁定，指令第一审人民法院审理。