营口生源房地产开发有限公司与国家税务总局营口经济技术开发区（鲅鱼圈区）税务局、国家税务总局营口市税务局撤销税务事项通知书二审行政判决书

发布日期：2019-01-31

辽宁省营口市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2018）辽08行终265号

上诉人（原审原告）：营口生源房地产开发有限公司，住所地营口市鲅鱼圈区黄河路东段。统一信用代码证91210804676862217K。

法定代表人：田俊平，该公司总经理。

委托诉讼代理人：朴正哲，辽宁恒信（上海）律师事务所律师。

上诉人（原审被告）：国家税务总局营口经济技术开发区(鲅鱼圈区)税务局，住所地营口市经济技术开发区天山大街中段。统一信用代码证：12100000011646053。

法定代表人：马骥，系该局局长。

委托诉讼代理人：刘春华,系该局办公室主任。

委托诉讼代理人：王高原，辽宁睿智律师事务所律师。

上诉人（原审被告）：国家税务总局营口市税务局，住所地营口市站**渤海大街**。统一信用代码证：11210000001161375。

法定代表人：陈东明，系该局局长。

出庭负责人：王升喜，系该局副局长。

委托诉讼代理人：刘凯,该局法规科科长。

委托诉讼代理人：王高原，系辽宁睿智律师事务所律师。

原审原告营口生源房地产开发有限公司诉原审被告国家税务总局营口经济技术开发区（鲅鱼圈区）税务局（以下简称“鲅鱼圈税务局”）、国家税务总局营口市税务局（以下简称“营口市税务局”）因撤销税务事项通知书一案，营口市站前区人民政府已于2018年10月30日作出（2018）辽0802行初29号行政判决，原审原告不服，向本院提起上诉。本院于2018年12月3日受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人营口生源房地产开发有限公司的委托诉讼代理人朴正哲，上诉人鲅鱼圈税务局的法定代表人马骥及委托诉讼代理人刘春华、王高原，上诉人营口市税务局的副局长王升喜及委托诉讼代理人刘凯、王高原到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

上诉人营口生源房地产开发有限公司上诉称：请求依法撤销原审判决第一项中“于判决生效后二个月内重新作出行政行为”的内容。事实及理由：原审判决认定，案涉具体行政行为即鲅鱼圈税务局作出的营开地税通【2017】3号《税务事项通知书》未载明纳税申报事实、理由及法律依据，故不符合相关法律规定，应予撤销。与此同时，原审判决又认定，鲅鱼圈税务局于2016年12月26日将相关税款退回生源公司账户，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第51条的规定，该笔款项应追回，鲅鱼圈税务局应重新作出追缴税款的行政行为。上诉人认为，生源公司申请退税具有充分的事实依据和法律依据，鲅鱼圈税务局应予退税。1、生源公司于2011年5月25日与东方伟业（中国）投资控股有限公司签订《营口粮贸大厦裙房合作协议》，并在预收转让款后按规定全额预缴了包括营业税、土地增值税、城建税、教育费附加、地、地方教育费附加在内的税款共计71001600元。签约后，由于协议所附条件未成就，经双方协商一致并经生源公司上级主管单位同意，协议解除。至2016年8月19日，生源公司己将预收的转让款8256万元分批全部退还。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第14条的规定，纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。同时，根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第3条第（一）款的规定，单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。据此，上诉人认为，鲅鱼圈税务局应将生源公司己缴纳的营业税全额退还。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第3条的规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第7条规定的税率计算征收。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第16条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。据此，上诉人认为，本案所涉生源公司缴纳的土地增值税系预征，预征的税款是非确定性的应纳税款，在未进行土地增值税清算确定应退或应补前，是纳税人对税务机关的一项债权。而后因发生销售退款，相关交易取消，则征收土地增值税的基础即增值额就不存在了，故纳税人潜在的土地增值税纳税义务也就不存在了，此时税务机关预征的土地增值税就变成了对纳税人一项孤立的债务，应无条件退还纳税人。同时，根据相关法律的规定，城建税、教育费附加、地、地方教育费附加等应比照营业税、增值税的相关规定，无条件退还给上诉人。2、原审判决依据《税收征收管理法》第51条的规定，认定鲅鱼圈税务局的退税行为违法，属适用法律错误。《税收征收管理法》第51条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。原审判决认为，该项规定中的“结算缴纳税款之日”应为实际缴纳税款之日，而上诉人向鲅鱼圈税务局申请退税的时间，从实际缴纳税款之日起已超过三年，不符合申请退税的法定条件，但鲅鱼圈税务局却将该笔税款退回生源公司账户，违反了《税收征收管理法》第51条的规定，退税行为违法。上诉人认为，原审判决的上述认定系对相关法律的曲解，属适用法律错误，具体理由如下：首先，从立法本意看，《税收征收管理法》第51条之所以规定纳税人申请退税的三年期，意在督促纳税人在发生退税事由后能及时发现并申请退税。因此，该规定中三年期的起算点“结算缴纳税款之日”应当理解为“发生退税事由之日”，而非“实际缴纳税款之日”，因为实际缴纳税款之时并不一定必然会发生退税事由。具体到本案，上诉人实际缴纳最后一笔税款之时即2013年6月24日，并不存在多缴税款的情形，因而，也就不存在退税事由，申请退税的三年期无从起算。而后来由于发生销售退款，根据上述相关税收实体法的规定，纳税人可以申请退税，这才导致退税事由的发生。因此，将上诉人最后一笔销售退款发生的时间即2016年8月19日作为申请退税的三年期起算点，方符合《税收征收管理法》第51条的立法本意。原审判决认为“结算缴纳税款之日”应为实际缴纳税款之日，系对该项规定的曲解，违背立法本意。其次，从法律规范的内容看，虽然《税收征收管理法》第51条规定了纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现多缴税款的，可以向税务机关要求退还，但却并不能由此推导出“纳税人自结算缴纳税款之日起三年后发现多缴税款的，不允许向税务机关要求退还”的结论。事实上，鉴于生源公司因相关交易取消而发生销售退款，其原有的纳税义务已不复存在。故鲅鱼圈税务局无正当理由继续占有生源公司已缴税款于法无据，属不当得利。因此，即使生源公司申请退税的时间从结算缴纳税款之日起已超过三年，鲅鱼圈税务局也应予以全额退还。《税收征收管理法》第51条并没有关于税务机关的退税义务因超过三年时限而得以免除的规定，行政机关作出具体行政行为，必须具有明确的法律依据，而不能为了自身利益对法律进行任意解读。第三，从法律关系看，鲅鱼圈税务局将生源公司己缴纳的税款全额退还后，双方基于该笔税款而形成的债权债务关系便从实体上彻底归于消灭。此后，在生源公司没有发生新的交易行为且不存在其他违法情形的情况下，《税收征收管理法》第51条并没有赋予税务机关重新追缴该笔税款的权力。同时，鉴于目前国家已取消营业税税种，故亦不存在税务机关将上述税款中的营业税部分予以追缴并用于抵扣纳税人以后的应缴纳营业税税额的问题。最后，从法理上看，尽管退税申请是由生源公司提出的，但鲅鱼圈税务局最终的退税行为却是基于其主动和自愿，而非受到任何强制或具有任何不可抗力因素，且该退税行为对国家利益、社会公共利益以及第三人的利益均不构成任何损害，故不具有依据《税收征收管理法》第51条的规定认定鲅鱼圈税务局的退税行为违法的法理基础。综上，生源公司申请退税的事实理由充分，法律依据明确，鲅鱼圈税务局应予退税，且其退税行为并不违反《税收征收管理法》第51条的规定。原审判决鲅鱼圈税务局重新作出追缴税款的行政行为，没有事实依据和法律依据。因此，上诉人依法提起上诉，请求贵院支持上诉人的诉请。

上诉人鲅鱼圈税务局上诉称：请求撤销原审判决，改判驳回原审原告诉讼请求；诉讼费由原审原告承担。理由是：上诉人在作出营开地税通[2017]3号《营口经济技术开发区税务局税务事项通知书》中已经将纳税申报事实、理由以及法律依据以书面形式送达并告知被上诉人。上诉人在作出该通知书前，已经就原审原告“申请退税”一事请示到营口市税务局，营口市税务局于2017年7月10日作出营地税函（2017）44号《营口市地方税务局关于营口生源房地产开发有限公司申请退税的批复》，该批复中已经将原审原告纳税申报事实、理由以及法律依据明确载明。上诉人收到该批复后，于2017年8月2日作出营开地税通[2017]3号《税务事项通知书》，随即将通知书和批复一并送达给原审原告，并充分告知其纳税申报事实、理由以及法律依据。由于本案原审原告不符合退还税款的法定条件，该笔款项依法不应予以退还，上诉人作出的通知书是因原审原告不符合退税条件，为了避免国有资产损失对其退税款进行追索的正确行为。

上诉人营口市税务局上诉称：请求撤销原审判决，改判驳回原审原告的诉讼请求；由原审原告承担诉讼费用。理由是：鲅鱼圈税务局就原审原告“申请退税”一事请示到营口市税务局，营口市税务局于2017年7月10日作出营地税函（2017）44号《营口市地方税务局关于营口生源房地产开发有限公司申请退税的批复》，该批复中已经将原审原告纳税申报事实、理由以及法律依据明确载明。上诉人收到该批复后，于2017年8月2日作出营开地税通[2017]3号《税务事项通知书》，随即将通知书和批复一并送达给原审原告，并充分告知其纳税申报事实、理由以及法律依据。由于本案原审原告不符合退还税款的法定条件，该笔款项依法不应予以退还，鲅鱼圈税务局作出通知书是因原审原告不符合退税条件，为了避免国有资产损失对其退税款进行追索的正确行为。

鲅鱼圈税务局与营口市税务局对上诉人营口生源房地产开发有限公司的上诉请求，提出答辩意见如下：被答辩人不符合法律规定的退税条件，依法不应予以退税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条之规定，被答辩人于2013年6月24日最后一次按照销售收入申报并缴纳税款，当日即为被答辩人的结算交纳税款日。但被答辩人于2016年11月10日才书面向答辩人提出退税申请，其提出时间已经超过法律规定的三年的要求，不符合申请退还税款的法定条件。被答辩人主张以其最后一笔销售退款发生的时间即2016年8月19日作为申请退税的三年起算点，没有任何事实及法律依据。

营口生源房地产开发有限公司对上诉人鲅鱼圈税务局的上诉请求，提出答辩意见如下：答辩人认为税务事项通知书并非是细微的瑕疵。而是严重违反了税收法定的基本原则。具体包括税务事项通知书，没有明确告知征收相关税款的事实依据。答辩人不知道因为什么向纳税人来征税，第二点，税务事项通知书。没有告知征税的具体税种。以及每一个税种的金额只告诉了一个总的金额。第三点,税务事项通知书没有列明征税的相关法律依据。第四点，税务事项通知书仅仅附了一份上级机关的批复，而上级机关的批复属于行政机关上下级内部的公文，行政相对人对纳税人不具有法律效力。纳税人没有义务去了解行政机关内部的公文具体是什么内容。第五点，即便是批复，也仅仅讲的是根据税收征管法51条不予退税。但本案的事实是鲅鱼圈税务局已经退税了。那么已经退税的情况下，是应当继续追缴还是不用追缴而只对行政机关内部人员进行相应的处理。该批复没有讲在此情况下，鲅鱼圈税务局想当然的向纳税人重新追缴税款。没有任何的事实依据和法律依据。

营口生源房地产开发有限公司对营口市税务局的上诉请求，提出答辩意见如下:意见同针对鲅鱼圈税务局的答辩意见一致，补充一点，行政复议决定书限定了答辩人提起行政诉讼的法院，该行为违反了行政诉讼法有关行政相对人提起行政诉讼具有法院管辖选择权的权利。

原审法院查明：原告取得房屋销售款后分别于2013年3月13日、2013年6月24日分两次按照销售收入8256万元申报并缴纳营业税、土地增值税等税款总计7100160元。2016年5月14日，原告解除之前签订的销售相关协议，并按照约定退还所收到的相关购房款项，2016年8月19日退款结束。原告于2016年11月10日书面向鲅鱼圈税务局提出退税申请，申请退回已经缴纳的7,100,160.00元。2016年12月26日，鲅鱼圈税务局依申请将该笔税款退回原告账户。2016年12月29日鲅鱼圈税务局向市税务局提交《关于营口生源房地产开发有限公司申请退税的请示》，2017年7月10日市税务局作出营地税函[2017]44号《营口市地方税务局关于营口生源房地产开发有限公司申请退税的批复》，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人提出退回该笔税款申请，自结算纳税款之日起已经超过三年，不应予以退税，并要求鲅鱼圈税务局核实解除协议的交易行为真实性，核实结果上报市局。鲅鱼圈税务局收到上述批复后，于2017年8月2日作出《营口经济技术开发区地方税务局税务事项通知书》（营开地税通[2017]3号，通知内容：“现将《营口市地方税务局关于营口生源房地产开发有限公司申请退税的批复》送达给你公司，请你公司在本月申报期内将税款7,100,160.00元进行纳税申报缴纳，逾期不缴纳按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理”。原告收到该通知书后，2017年11月30日向市税务局申请行政复议。市税务局接到复议申请后，于当日受理，2017年12月4日向鲅鱼圈税务局作出营口市地方税务局行政复议答复通知书，并于2017年12月6日送达，2017年12月22日因案件涉及法律适用问题中止，并向生源公司送达中止行政复议通知书，2018年3月1日作出行政复议恢复审理通知书，并于同年3月5日送达。2018年4月2日作出营地税复决[2018]1号行政复议决定书，维持开发区分局做出的《营口经济技术开发区地方税务局税务事项通知书》（营开地税通[2017]3号）的具体行政行为。2018年4月3日将该复议决定书送达原告。

另查，2018年7月17日，营口市地方税务局挂牌后为国家税务局营口市税务局，原营口市地方税务局的职责和工作由继续行使其职权的国家税务局营口市税务局承继。2018年7月20日，原营口市经济技术开发区地方税务局与原营口市经济技术开发区国家税务局合并，变更为国家税务局营口经济技术开发区（鲅鱼圈）税务局，原营口市经济技术开发区地方税务局的职责和工作由继续行使其职权的国家税务局营口经济技术开发区（鲅鱼圈）税务局承继。

原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”上述法律规定了退还多缴纳税款的两种情形，一种情形是税务机关发现的，应当立即退还；另一种情形是纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还。结合本案，原告于2013年6月24日最后一次按照销售收入申报并缴纳税款，如果原告认为多缴纳税款，应从2013年6月24日起三年内向鲅鱼圈税务局提出退还税款申请。但原告于2016年11月10日书面向鲅鱼圈税务局提出退税申请，其提出的申请的时间已超过三年的条件，不符合申请退还税款的法定条件。原告认为“结算缴纳税款之日”应为协议解除后原告最后一笔退款发生之日，即2016年8月19日起算的观点，于法无据，本院不予确认。被告鲅鱼圈税务局于2016年12月26日却将该笔税款退回原告账户，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条的规定，退税行为违法。被告鲅鱼圈税务局为追回该笔税款，对原告作出（营开地税通[2017]3号税务事项通知书，未载明纳税申报事实、理由及法律依据，故被告鲅鱼圈税务局作出（营开地税通[2017]3号）税务事项通知书不符合相关的法律规定，应予撤销。现因被告鲅鱼圈税务局违法将税款退回原告，该笔款项应依法追回，应重新作出追缴税款的行政行为。市税务局接到原告复议申请后，依法受案，并向鲅鱼圈税务局作出营口市地方税务局行政复议答复通知书，并作出复议决定书，复议程序合法。但该复议决定维持开发区分局做出的《营口经济技术开发区地方税务局税务事项通知书》（营开地税通[2017]3号）的具体行政行为，因该通知书依法被撤销，故被告市税务局作出的营地税复决[2018]1号行政复议决定书没有事实依据，亦应撤销。综上，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第二项、第七十九条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十六条第一款、第三款之规定，判决如下：一、撤销被告国家税务局营口经济技术开发区（鲅鱼圈）税务局于2017年8月2日作出营开地税通[2017]3号《营口经济技术开发区地方税务局税务事项通知书》，并于判决生效后二个月内重新作出行政行为；二、撤销被告国家税务总局营口市税务局于2017年4月2日作出的营地税复决[2018]1号行政复议决定书。案件受理费50元，由二被告负担。

本院认定的事实与原审一致。

本院认为，关于原审原告所缴纳的税款是否应当退还的问题，原审原告最后一次按照销售收入申报并缴纳税款的时间是2013年6月24日，其向税务机关申请退税的时间是2016年11月10日，根据《中华人民共和国税收管理法》第五十一条的规定，其申请退税时已经超过了三年的申请期限，不符合申请退还税款的法定条件。上诉人营口生源房地产开发有限公司主张应以协议解除后其最后一笔退款发生之日，即2016年8月19日作为“结算缴纳税款之日”为起算点的观点，于法无据，其上诉请求缺乏事实与法律依据，不予支持。鲅鱼圈税务局曾于2016年12月26日依原审原告申请将该笔税款退回原审原告账户，不符合《中华人民共和国税收管理法》第五十一条之规定，作为行政机关，鲅鱼圈税务局在请示营口市税务局后，对其退税的错误行为予以纠错，并无不当。但鲅鱼圈税务局向原审原告下发的营开地税通[2017]3号《税务事项通知书》，并没有阐明纳税申报事实、理由及法律依据，属事实不清，缺乏明确的法律依据。虽然上诉人鲅鱼圈税务局及营口市税务局主张营口市税务局作出的营地税函[2017]44号《营口市地方税务局关于营口生源房地产开发有限公司申请退税的批复》中将纳税申报事实、理由以及法律依据明确载明且一并送达给原审原告，但该批复系营口市税务局向下级部门鲅鱼圈税务局作出的内部批复，与鲅鱼圈税务局作出的通知书系不同的行政主体，因此，对于上诉人鲅鱼圈税务局和营口市税务局主张将“通知书”和“批复”一并视为行政行为的内容，缺乏法律依据，对其上诉请求不予支持。

综上，原审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费，由三方上诉人分别自行承担。

本判决为终审判决。

审判长 苏毅审判员刘文婷

审判员 王      娣

二〇一八年十二月二十一日

书记员 刘   瑞   雪