宁波亿泰控股集团股份有限公司与宁波市国家税务局第三稽查局、宁波市国家税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书

发布日期：2018-03-31

宁波市江北区人民法院

行 政 判 决 书

（2017）浙0205行初85号

原告宁波亿泰控股集团股份有限公司，住所地宁波开发区联合区域伦敦楼。

法定代表人陈伟明，男，总经理。

委托代理人郑如飞（特别授权代理），浙江迪盛律师事务所律师。

被告宁波市国家税务局第三稽查局，住所地宁波市北仑区新碶明州路170号。

法定代表人暨出庭应诉负责人邬志明，男，局长。

委托代理人钱黎明（特别授权代理），浙江和义观达律师事务所律师。

委托代理人王颖（特别授权代理），女，宁波市国家税务局第三稽查局工作人员。

被告宁波市国家税务局，住所地宁波市鄞州区江东南路1号。

法定代表人牟可光，男，局长。

委托代理人李民（特别授权代理），北京大成（宁波）律师事务所律师。

委托代理人毛杰（特别授权代理），男，宁波市国家税务局工作人员。

原告宁波亿泰控股集团股份有限公司（以下简称亿泰公司）不服被告宁波市国家税务局第三稽查局（以下简称第三稽查局）2014年2月21日作出的甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》（原行政行为）以及被告宁波市国家税务局（以下简称宁波国税局）2017年6月30日作出的甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，于2017年7月17日向本院提起行政诉讼。本院于2017年7月20日受理后，于同年7月24日向二被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2017年9月29日公开开庭审理了本案。原告亿泰公司的委托代理人郑如飞，被告宁波国税局委托代理人李民和毛杰、被告第三稽查局的法定代表人邬志明以及委托代理人钱黎明和王颖到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

2014年2月21日，被告第三稽查局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定原告亿泰公司在2010年10月1日至2012年5月31日经营期间，代理临海市黄鑫电子元件有限公司（以下简称黄鑫公司）出口纯银制高保真音响连接线给香港蓝士顿国际音讯工程有限公司（以下简称香港蓝士顿公司）、嘉诚电子科技（香港）有限公司（以下简称香港嘉诚公司），并签订了《委托代理出口协议》，协议规定代理出口代理费为1美元收取0.10元人民币作为总的代理费，具体按照每笔市场汇率、原材料销售价格等确定，另又以购销名义与黄鑫公司签订119份《货物购销合同》，合同中规定出口过程中有关涉及的货物质量、价格、数量、交货期及知识产权以及出口货物及收汇过程中的各环节均由黄鑫公司负责，原告亿泰公司仅办理出口手续但不承担由此引起的货物物权及收汇风险。原告亿泰公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作。期间，原告出口上述货物共计119单，取得进项发票金额150678774.53元，按照17%退税率，实收出口退税款25615391.31元。依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对原告亿泰公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。原告亿泰公司不服上述处理决定,于2015年11月10日向宁波国税局申请行政复议。被告宁波国税局于2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，对原行政行为予以维持。

为了证明原行政行为的合法性，被告第三稽查局、被告宁波国税局在法律规定的期限内共同向本院提供了以下证据：1.协议编号为ET10-08E-Z823的《委托代理出口协议》1份、协议编号ET11-08E-Z823的《委托代理出口协议》1份、《工矿产品购销合同》119份、《售货合约》4份，用以证明原告以自营名义出口货物，出口的同一批货物中既签订《工矿产品购销合同》，又签订了《委托代理出口协议》，其中《工矿产品购销合同》仅作为商检使用，实际履行的是《委托代理出口协议》的事实；2.北仑区（开发区）国家税务局出具的已退款明细清单1份、原告出口收汇明细清单1份、黄鑫公司开具给原告的596份发票明细清单1份，用以证明原告以自己的名义为黄鑫公司办理了119单出口业务，收取了外汇和黄鑫公司开具的596份发票，获取了出口退税款25615391.31元的事实；3.2013年10月22日对原告业务八部经理竺一凡所做的询问笔录2份（2013年10月22日和12月24日）、原告于2014年1月8日提交的情况说明1份，用以证明竺一凡系原告进出口八部业务经理，具体负责为黄鑫公司办理代理出口业务，原告签订双合同且收取了代理费的事实；4.原告与黄鑫公司的单位往来明细账1份，用以证明原告向黄鑫公司支付了包括退税款在内的596份发票对应的款项，且黄鑫公司返还给原告300万元借款的事实；5.国家税务总局对商务部的复函1份，用以证明国家税务局明确答复原告的出口行为不得退税，其违规获取的出口退税款应当追回的事实；6.原告第1笔出口业务对应的相关出口单证以及收汇、付款凭证1份，用以证明原告与黄鑫公司之间的代理出口业务发生在2010年10月22日以后，即在第1份《委托代理出口协议》签订后才真正开展，双方履行的是《委托代理出口协议》而非《工矿产品购销合同》的事实；7.《税务检查通知书》及送达回证、《调取账簿资料通知书》及送达回证各1份，用以证明被告第三稽查局按照规定对原告亿泰公司实施检查，调取了账簿资料的事实；8.《询问通知书》及送达回证各1份，用以证明被告按照规定对原告业务八部竺一凡进行询问的事实；9.甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》送达回证及送达现场视频光盘各1份、（2017）浙02行再1号《行政判决书》1份，用以证明被告按照规定向原告送达了《税务处理决定书》的事实。

为了证明复议行为的合法性，被告宁波国税局在法律规定的期限内向本院提供了以下证据：1.《行政复议申请书》、《行政复议不予受理决定书》、《受理复议通知书》、《行政复议答复通知书》、《行政复议答复书》各1份，用以证明2016年10月8日被告受理行政复议并于当日通知复议当事人，被告第三稽查局依法提交《行政复议答复书》的事实；2.《要求采取听证方式审理案件的申请书》、《行政复议受理听证通知书》、《行政复议中止通知书》各1份，送达快递面单及物流单各2份、《恢复行政复议审理通知书》及快件面单物流单各2份、《行政复议听证通知书》及送达材料3份、《行政复议相关资料查阅登记表》、《关于税务处理决定听证陈述书》、听证笔录、行政复议委员会审理意见书各1份、甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》及送达材料3份，用以证明复议过程中原告亿泰公司申请听证以及被告组织召开听证会等程序事实；3.甬国税稽三催执〔2015〕1号《催告执行通知书》及送达回证、现场照片、《冻结存款通知书》及送达回证、《扣缴存款通知书》及送达回证、《解冻存款通知书》及送达回证各1份，用以证明经催告，被告第三稽查局对原告亿泰公司采取强制执行措施并将应追缴的25615391.31元执行入库的事实。

原告亿泰公司诉称，2010年9月23日，香港嘉诚公司与原告签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份，以跨年度订单方式向原告购买高保真音响连接线约41万米，由于生产高保真音响连接线的主要原料为贵金属，双方约定“主原料成本核算以伦敦交易日定价”，故《售货合约》上载明商品单价为“待定”。《售货合约》第一条约定“批次购货时间、数量、单价以买方传真或电邮通知为准”。原告接单后，决定向临海黄鑫公司采购高保真音响连接线用于出口。2011年12月9日，香港嘉诚公司与原告续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份，再次以年度订单方式向原告进口音响连接线35万米。2010年10月6日，原告与黄鑫公司签订合同编号为ET10-08E-Z4781号的《工矿产品购销合同》1份，向黄鑫公司采购第一批音响连接线2400米，每米单价129.47元，货款总额310736.13元。黄鑫公司按约送货后，原告于2010年10月27日通过空运出口该批货物。2010年11月17日，黄鑫公司为原告开具发票号码为14460781-14460784的4份增值税发票（金额合计310736.13元）。原告于2010年11月18日将310736.13元货款支付给黄鑫公司，原告与黄鑫公司之间的第一份《购销合同》履行完毕。为了将黄鑫公司作为该出口商品的固定生产商，确认双方之间在一年内的产品采购业务关系，进而达到控制原告出口贸易风险的目的，2010年10月22日，原告与黄鑫公司签订协议编号为ET10-08E-Z823号《委托代理出口协议》1份。由于外商下达订单时间、数量不确定，黄鑫公司必须准备相当数量生产音响连接线的主要原料贵金属作为库存，导致黄鑫公司的流动资金周转出现困难，黄鑫公司于2011年3月初向原告申请预付货款300万元，为此，原告与黄鑫公司于2011年3月15日签订协议1份，同意向黄鑫公司支付预付款300万元，循环使用，直至合同履行完毕。原告分别于2011年3月29日、30日分三笔向黄鑫公司支付预付款300万元。2011年4月5日，香港蓝士顿公司就进口高保真音响连接线与原告签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份，香港蓝士顿公司首次以下达八个月订单方式向原告购买音响连接线24万米，单价同样为“待定”，批次购货价格约定以伦敦交易当日定价，第5条约定“首批次购货时间、数量、单价以买方传真或者电邮通知为准”；第11条约定“批次购货价格、数量或有变化，以买方通知购货之日计”。2012年1月6日，香港蓝士顿公司与原告续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份，再次以年度订单的方式向原告进口音响连接线28万米。自2010年10月6日起至2012年4月15日止，原告根据香港嘉诚公司和香港蓝士顿公司下达的每批次订单数量、单价要求，与黄鑫公司共计签署119份《购销合同》，货款总计176294167.70元。截至2012年5月24日，原告已经全额支付货款给黄鑫公司。黄鑫公司先后开具总额与交货金额相等的596张增值税发票给原告。自2010年11月29日至2012年5月24日止，因履行119份《购销合同》项下产品出口需要，原告委托宁波腾辉国际物流有限公司提供订舱、报关、商检换单等服务，为此，原告共计支付479988.70元运费、报关费等。原告认为，原告与黄鑫公司之间实际建立的是买卖合同关系。根据《合同法》第一百三十条的规定，买卖合同具有对应性，无论是合同签订、货物转移、货款支付和发票开具都只能发生在买受人和出卖人之间。119份《购销合同》清楚载明，原告作为买受人依约足额履行主给付义务，双方的交货、付款行为构成《购销合同》履行的核心，该119份合同均得到了实际履行。根据原告与黄鑫公司2011年3月15日达成的协议，原告预付300万元给黄鑫公司作为购买原材料的流动资金，可以从侧面证明双方本质上履行的是《购销合同》，如果双方履行的是《委托代理出口协议》，无论按照常理还是宁波地区委托代理出口的交易习惯，原告都不可能预付货款给黄鑫公司，因为凡是代理出口业务，均是收到外商支付的货款结汇后才支付给生产厂商。显然黄鑫公司要求原告预付购买原材料流动资金、原告同意支付的行为并不符合外贸代理的特征。此外，每一票业务办理出口和收汇过程中所发生的费用，包括报关费、运输费、银行费用等均由原告承担，可充分证明原告与黄鑫公司之间履行的是《购销合同》，因为只有按照买卖合同履行，货物出运的费用才应当由原告负担。如果双方履行的是代理协议，按照行业管理，原告作为外贸企业没有义务承担这些费用，即使临时垫付，最终也应由作为生产厂商的黄鑫公司返还给原告。从业务发生的时间上看，香港嘉诚公司于2010年9月23日直接与原告签署《售货合约》，原告于2010年10月6日与黄鑫公司签订第一份《购销合同》，双方签署的第一份《委托代理出口协议》的时间为2010年10月22日，显然，原告与黄鑫公司签署《委托代理出口协议》比《购销合同》时间晚了16天，也即原告与黄鑫公司的业务开始于《委托代理出口协议》签订之前。原告认为，认定涉案合同性质要从合同的形式、内容、当事人意思表示、合同履行状况等多方面综合考量。原告与黄鑫公司确实签署过2份名为《委托代理出口协议》的书面文本，但当时的真实意思表示是想将黄鑫公司作为该出口商品的生产厂商固定下来，以确认双方之间在一年内的产品采购业务关系，达到控制原告公司出口贸易风险的目的。因公司经办人员没有法律概念，亦未聘请专职法律顾问，因此对签约文本产生了误解。《关于对外贸易代理制度的暂行规定》第十五条规定，受托人根据委托协议以自己的名义与外商签订进出口合同，应及时将合同副本送交委托人。本案中，《委托代理出口协议》第二条约定“以乙方名义对外签订的出口合同经甲方签字同意”的约定，但事实上，黄鑫公司从未在原告签署的所有出口合同上签过字。且上述代理出口协议第六条约定“黄鑫公司委托原告购买航空运输保险”，事实上所有119单出口产品也从未购买过航空运输的一般保险，故该条款从未实际执行。代理出口协议第五条约定“黄鑫公司承担出口货物及收汇过程中各环节发生的一切费用”，事实上，报关费、运输费、银行费用等均由原告直接承担。综上，2份《委托代理出口协议》仅仅只是“业务合作框架协议”，并未实际履行。原告的出口业务真实存在，在出口手续齐全、合法的前提下，获得出口退税是一项客观存在的、受法律保护的可得利益，依法应予支持。原告认为，国税〔2006〕24号文系部门规章，其主要目的是为了打击以“四自三不见”方式从事假出口骗取退税款的行为，而本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口、骗取国家出口退税的情形。即使原告的行为构成“同一出口业务签订两个合同”的情形，作为与外商签订出口贸易合同的原告仍是合法的退税主体。关于“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货协议又签订代理出口合同（或协议）”的行为是否违法，缺乏上位法依据。国税发〔2006〕24号文只是一份通知，原告认为被告第三稽查局作出决定书时缺乏法律依据。原告提起行政诉讼，请求1.撤销甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》；2.撤销甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》；3.责令被告第三稽查局依法退还扣缴的全部款项25615391.31元给原告，并赔偿原告相应的利息损失（按中国人民银行同期贷款基准利率4.35%计算）。庭审结束后，原告亿泰公司向本院申请撤回第3项诉请，本院予以准许。

为证明自己的上述主张，原告在法律规定的期限内向本院提供了以下证据：1.甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》1份，用以证明被告第三稽查局作出被诉税务处理决定的事实；2.甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》1份，用以证明被诉《税务处理决定书》经过行政复议维持的事实；3.合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份、合同编号为JCETDZ2012《售货合约》1份，用以证明自2010年9月23日起至2012年12月31日止，香港嘉诚公司以年度订单的方式向原告购买高保真音响连接线，以及合约载明“主原料成本核算以伦敦交易日定价”的事实；4.合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份、合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份，用以证明自2011年4月5日起至2012年12月31日止，香港蓝士顿公司以年度订单的方式向原告购买高保真音响连接线，合同载明“批次购货价格、数量或有变化，以买方通知购货之日计，以伦敦交易当日定价”的事实；5.《工矿产品购销合同》119份（附原告制作的《原告与黄鑫公司签署合同一览表》1份），用以证明原告与黄鑫公司之间存在高保真音响连接线买卖合同关系，自2010年10月6日起至2012年4月15日原告与黄鑫公司共计签订119份《工矿产品购销合同》，每一份合同均明确约定了产品的规格型号、数量、价款、交货时间等的事实，结算方式为凭增值税发票结算或者预付10%货款，剩余货款在出货30天后凭增值税发票结算的事实；6.2011年3月15日《协议》1份，交通银行（宁波分行）记账回执凭证3份，用以证明原告于2011年3月29日、30日向黄鑫公司支付预付款300万元，作为黄鑫公司购买原材料流动资金的事实；7.宁波腾辉国际物流有限公司等开具的发票120份，支付运输费等凭证30份，共同用以证明自2010年11月29日起至2012年5月24日止，因履行119份《矿工产品购销合同》项下产品出口的需要，原告委托宁波腾辉国际物流有限公司提供订舱、报关、商检换单等服务，原告支付479988.70元运费、保管费的事实；8.《委托代理出口协议》1份，用以证明该协议第二条约定以原告名义签署的出口合同经黄鑫公司签字同意的事实，第五条约定黄鑫公司应当“承担出口货物及收汇过程中各环节发生的一切费用”以及黄鑫公司委托原告“购买航空运输的一般保险”，原告收取万分之五费用的事实，但事实上，黄鑫公司从未在原告签署的所有出口合同上签过字，出口货物及收汇过程中的各环节发生的一切费用全部由原告承担，所有119单出口产品也未购买过航空运输的一般保险，进而证明原告与黄鑫公司双方并未履行《委托代理出口协议》的事实；9.宁开政〔2014〕9号《宁波开发区管委会、宁波市外经贸局关于要求协调宁波亿泰控股集团有限公司出口退税问题的请示》1份，用以证明宁波开发区管委会、宁波市外经贸商请宁波市人民政府协调原告出口退税问题。在货物出口过程中，临海市国税局、宁波海关和商检部门均履行了相关函调、法检、查验手续，认定货物出口正常的事实；10.《关于要求协调解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税问题的请示》〔甬外经贸财（2014）45号〕1份，用以证明宁波市外经贸局认为原告签订的代理合同更多是一种业务框架协议，有别于规范的代理合同的事实；11.甬国税稽三处〔2014〕5号（没有39号文件依据）《税务处理决定书》1份，用以证明被告第三稽查局程序严重违法，致使原告无法确定具体的生效法律文书的事实；12.科信审报字〔2011〕第031号《审计报告》1份，用以证明原告公司2010年度的主营业务收入为792484710.81元，其中自营进口销售收入为10203056.79元、代理进口销售收入为703563.20元、自营出口销售收入为735128409.70元、其他销售收入为46449681.12元，进而证明原告在2010年度并未开展代理出口销售业务的事实；13.科信审报字〔2012〕第029号《审计报告》1份，用以证明原告公司2011年度的主营业务收入为997327843.02元，其中自营进口销售收入为10391786.46元、代理进口销售收入为963649.80元、自营出口销售收入为890885435.15元、其他销售收入为95086971.67元，进而证明原告在2011年度并未开展代理出口销售业务的事实；14.科信审报字〔2013〕第033号《审计报告》1份，用以证明原告公司2012年度的主营业务收入为910305920.06元，其中自营进口销售收入为9304081.52元、代理进口销售收入为936308.97元、自营出口销售收入为745470403.21元、代理出口销售收入为108029.78元、其他销售收入为154487096.58元，进而证明原告与黄鑫公司在2012年1月1日至2012年4月15日之间发生的37单出口业务性质根本不可能是代理出口业务，而是自营出口业务，因该37单出口业务的外汇收入共计7494798美元；15.《高保真音响连接线收汇、付款明细表》1份以及其中的三票出口货物相对应的收汇、支付国内货款、退税凭证1组，用以证明原告按《工矿产品购销合同》约定支付货款给黄鑫公司的事实，原告支付每一份《工矿产品购销合同》项下的货款与原告收到国家税务局的该票出口退税款的时间相隔3-4个月的事实；16.《关于询问笔录问题的说明》1份，用以证明1美元0.08-0.10元人民币是我公司测算利润的方法，高保真音响连接线不是纯银制品。

被告第三稽查局辩称，一、被告作出被诉《税务处理决定书》事实清楚，证据确凿，于法有据。被告是在查清原告违反规定以自营出口的名义出口的同一批货物既签订了购货合同又签订了代理出口合同（或协议）的前提下，作出被诉《税务处理决定书》的。（一）原告是以自营出口名义出口涉案货物的。根据原告与香港企业所签订的2份《售货合约》以及原告与黄鑫公司签订的119份《工矿产品购销合同》，均可证明原告在形式上是以自营名义出口的，涉案出口货物的所有出口单证、对应的出口报关单证、航运单、商检单据、获取出口退税的手续等均是以原告名义办理的，且后续在复议听证过程中，原告代理人也自认“119笔出口业务均系申请人自营出口”。（二）对于原告出口的同一批货物，原告与生产商黄鑫公司既签订购货合同，又签订了出口代理合同（或协议）。原告与黄鑫公司签订2份《委托代理出口协议》，合同要素齐全，在整个出口经营前述货物期间均有效，并在整个出口经营期间得到实际履行。原告共出口119批涉案货物，对于每一批出口货物，原告与黄鑫公司之间还签订有对应的1份《工矿产品购销合同》，这些合同本身虽具备了合同应有的品种、数量、质量和价款等主要条款，但是却在上述《工矿产品购销合同》和《委托代理出口协议》中均约定“仅供商检用”，原告的出口行为实质上系“假自营、真代理”。（三）被告作出被诉《税务处理决定书》于法有据。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条第三款明确规定，税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理，具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。据此，国家税务总局与商务部联合制定了《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号），该文件上位法依据明确。国税发〔2006〕24号第二条第（三）项明确规定，出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的，不得将该业务向税务机关申报办理出口退（免）税。第三条规定，出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退（免）税的，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。原告的出口行为符合该文件第二条第（三）项规定的不得退税的情形。此外，2012年7月1日实施的《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条也明确规定出口企业在签订“双合同”的情形下不予退税。（四）国家税务总局已对原告上述出口经营行为作出权威答复。宁波市对外经济贸易合作局于2014年5月22日向商务部发出了《关于要求协调解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税问题的请示》，商务部又据此向国家税务总局发函，就原告的上述行为是否应予退税征询意见。国家税务总局货物与劳务税司在对商务部财务司的复函中明确答复，原告的上述出口行为符合国税发〔2006〕24号文第二条第（三）项规定的情形，按规定应不予退税，已退的25615391.31元出口退税款按规定应予追回。二、被告所作的行政行为程序合法。2013年12月24日，被告向原告送达了《税务检查通知书》，原告于同日签收。2013年12月31日，被告向原告送达了《调取账簿资料通知书》，原告于同日签收。被告查阅了原告的账簿资料，从原告处取得的证据均由原告签字盖章确认。被告两位工作人员依法对原告业务八部经理竺一凡做了询问笔录，于2013年12月24日送达了《询问通知书》，原告于同日签收。2014年11月28日，被告向原告送达《税务处理决定书》时，因原告拒绝签收，被告对留置送达情况进行了录像，并在送达回证上予以注明。上述执法程序符合法律规定，程序合法正当。三、原告与黄鑫公司之间不存在货物购销关系，而是货物代理出口关系。（一）原告与黄鑫公司签订的多份《工矿产品购销合同》明确约定“仅供商检”，双方签订的2份《委托代理出口协议》也明确约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”。同时，购销合同的主要内容明显有悖常理，比如第一条所载“样衣”与出口的高保真音响连接线不符等内容，均表明原告与黄鑫公司实际履行的是《委托代理出口协议》。（二）《委托代理出口协议》生效期间及于整个业务存续期间。一方面，原告与黄鑫公司签订的2份《委托代理出口协议》明确约定“本协议自签订之日起生效，如无书面通知更改或取消本协议，则一直生效”，同时，又约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”，说明原告与黄鑫公司的代理出口业务存续期间，2份《委托代理出口协议》始终具有效力，对双方之间的代理出口也具有约束力，并且约定双方当事人实际履行合同时排除了《工矿产品购销合同》的适用。另一方面，根据《委托代理出口协议》的约定，原告在出口经营涉案货物时“因出口业务中的质量、价格、数量、交货期及知识产权等所有环节引起的纠纷及收汇风险均由甲方（即黄鑫公司）自行负责”，表明原告并不承担出口业务的任何风险，印证了原告出口涉案货物不是购销关系，而是代理关系。综上，原告起诉缺乏事实和法律依据，请求法院驳回原告的诉讼请求。

被告宁波国税局辩称，有关原行政行为的意见与被告第三稽查局基本一致。且被告认为，2份《委托代理出口协议》明确出现了跟代理相关的条款。第2份《委托代理出口协议》对第1份协议的部分条款进行了补充和改动，将原来“按照1元美金收取1角人民币的费用”条款修改为“按照1元美金收取人民币0.1元的代理费用”，通过增加“代理”二字着重强调了双方之间的委托代理关系。2份《委托代理出口协议》都明确约定，以乙方（即原告亿泰公司）名义对外签订的出口合同经甲方（即黄鑫公司）签字同意后，甲方不得由于出口合同条款本身的缺陷引起的损失向乙方要求补偿。由此可见，“以乙方名义对外签订的出口合同经甲方签字同意”仅是黄鑫公司不得向原告追责的条件，并非《委托代理出口协议》的生效要件。根据上述《委托代理出口协议》约定的内容，黄鑫公司开具给原告的增值税发票中的金额，已经把原告应当返还给黄鑫公司的退税款计算在内，也即由原告支付给了黄鑫公司。即使原告在以自己名义办理出口业务的过程中支付了相关费用，也只是“垫付”，并非“最终承担者”，费用最终承担者是黄鑫公司，双方之间履行《购销合同》的说法难以成立。原告与黄鑫公司之间的往来明细账表明，在2012年1月16日，黄鑫公司将300万元款项返还给原告，表明原告支付的300万元并非预付款。原告在明知道自营出口与代理出口区别的情况下签订双合同，违法意图非常明显。被告于2015年11月10日收到原告提交的行政复议申请书后，于2015年11月20日作出行政复议不予受理决定书。因关联案件的判决，2016年10月8日，被告受理此案，并向原告送达了甬国税复受字（2016）第1号《受理复议通知书》，于同日向被告第三稽查局送达《行政复议答复通知书》。原告于2016年10月10日提交要求采取听证方式审理案件的申请书。10月19日，被告依法受理听证，并向原告送达《行政复议受理听证通知书》。2016年12月2日，被告以《行政复议法实施条例》第四十一条第（七）项和《税务行政复议规则》第七十九条第（八）项的规定，依法中止行政复议，等待另一关联案件的判决结果。2017年5月27日，被告恢复行政复议审理，并将《恢复行政复议审理通知书》送达给复议当事人。2017年6月9日，被告向复议当事人送达《行政复议听证通知书》，期间原告查阅了本案的相关材料，并提交了《关于税务处理决定听证陈述书》。2017年6月16日，被告依法召开听证会。2017年6月30日，被告作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，维持被告第三稽查局作出《税务处理决定书》，并将复议决定送达复议双方当事人。被诉行政复议决定认定事实清楚、适用依据正确、复议程序合法，请求法院依法驳回原告的诉讼请求。

经庭审质证，本院对以下证据作如下确认：

（一）对被告第三稽查局、被告宁波国税局提交的用以证明原行政行为合法的证据，二被告相互无异议。对证据1、2，原告对真实性、合法性和关联性无异议，对证明目的有异议，认为119票出口业务系原告自营出口业务，《委托代理出口协议》是业务框架协议，有别于规范的委托出口代理合同。最后一份《工矿产品购销合同》签署时，被告作出涉案税收处理所依据的文件尚未公布施行。本院对上述证据的真实性予以确认。对证据3，原告对情况说明的真实性无异议，对两份询问笔录的合法性有异议，认为被告第三稽查局在对竺一凡进行询问时既没有送达《询问通知书》给竺一凡本人，也没有安排两名以上工作人员进行询问，违反法定程序，该笔录不能作为证据使用。同时，原告主张1美元0.08-0.10元人民币是原告测算利润的方式。本院认为，原告对上述证据的真实性不持异议，本院对被告第三稽查局工作人员两次询问竺一凡的事实予以确认，原告主张被告第三稽查局仅有一名工作人员实施询问，并未相应证据佐证，本院对原告所提程序异议不予支持，并且，结合笔录内容，竺一凡两次询问时所作陈述一致，其内容的一致性可以确认。对证据4，原告对真实性、合法性、关联性无异议，对证明目的有异议，认为300万元系黄鑫公司在2011年3月初向原告申请预付货款，并非借款，后于2012年5月31日全部业务结束时结清。原告严格按照《工矿产品购销合同》支付货款，收购价格本身就考虑了退税因素，仅凭该证据不能直接得出“原告向黄鑫公司支付了包括退税款在内的596份发票对应的款项”的结论。本院对证据的真实性予以确认。对证据5，原告对真实性有异议，认为该复函并非原件，且原告名称记载错误，缺乏印章。即使属实，也仅为学理解释，不具有法律效力。审理中，本院向国家税务总局货物和劳务税司发函核实，该份复函的真实性可以确认。对证据6，原告对真实性、合法性、关联性无异议，对证明目的有异议，认为其与香港嘉诚公司签署《售货合约》后才与黄鑫公司签订《工矿产品购销合同》，原告与黄鑫公司的买卖业务开始于《委托代理出口协议》之前。本院对证据的真实性予以确认。对证据7、8，原告无异议，本院予以确认。对证据9，原告判决书的真实性无异议，对其余证据的真实性、关联性无异议，对合法性有异议，认为处理决定书存在两个版本，严重违法，且作为处理决定书法律依据之一的《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》实施时间在原告与黄鑫公司结清货款之后，被告第三稽查局不能依据39号文件对原告在该文件生效日前的行为进行处理。本院认为，该组证据可以证明被告第三稽查局作出税收处理决定并送达原告的事实，同时，结合二被告作为证据提交的《税收处理决定书》可以看出，在被告第三人稽查局送达给原告的法律文书中，39号文件确系其作出被诉税收处理决定的依据之一。

（二）对被告宁波国税局单独提供的证据，原告及被告第三稽查局无异议。本院予以确认。

（三）对原告提供的证据，对证据1、2，被告第三稽查局对真实性、合法性、关联性有异议，被告认为虽然是出自档案，但并非是被告送达给原告的文书。被告宁波国税局认为即使稽查三局存有39号文件，由于并未送达给原告，因此该文件不对原告发生效力，由于该案是行政复议的案件，如果原告申请还加有39号文件的复议申请，原告应当重新向被告提起复议申请。本院认为，关于被告第三稽查局送达何份法律文书给原告的问题，本院已在被告提交证据部分予以论证。对证据3、4、5，二被告无异议，证据8与二被告举证重复，本院已在前述对上述证据予以论证，不再重复论证。对证据6，二被告对真实性、合法性、关联性无异议，对证明目的有异议，认为不能证明该款项属于预付款，应为一般借款往来关系。本院对300万元款项往来情况予以确认。对证据7，二被告对真实性、合法性无异议，对关联性有异议，认为相关发票不能证明相关物流事实就是119份合同中产生的，且在税务查处及复议阶段原告均未提供这些证据，不能证明其在实质上履行的是《购销合同》。本院认为该组证据形式要件完备，真实性予以确认，同时本院认为，无论本案原告与黄鑫公司之间存在何种合同关系，原告以自身名义委托腾辉公司办理涉案货物出口报关等事宜确系既定事实，本院予以确认。对证据9、10，两被告对真实性、合法性无异议，对证明目的有异议，本院对证据的真实性予以确认。对证据11，二被告无异议，表示该份处理决定书才是被告第三稽查局送达原告的法律文书。本院认为，结合各方举证，可以证实被告第三稽查局曾针对原告亿泰公司作出两份税务处理决定书，至于正式送达文书为何份，结合前述举证情况，本院认可被告第三稽查局及被告宁波税务局自认送达的是包含39号文件作为依据的决定书。对证据12、13、14，二被告对真实性、合法性无异议，对关联性有异议，认为这三份证据只是公司内部的审计报告，而且基础材料是由原告自行提供，既然原告已经将涉案几笔业务申请了出口退税，说明原告也认为这笔业务是购销业务，不可能是委托代理出口，因此3份证据不能证实原告的证明目的。本院对证据的真实性予以确认。对证据15，二被告对真实性、合法性有异议，对关联性无异议，且不认可原告的证明目的。本院认为，结合119单购销合同内容，该组证据可以证明原告亿泰公司与黄鑫公司间的部分货款支付情况。对证据16，被告第三稽查局对真实性、合法性、关联性均有异议，表示无法确认是否是竺一凡本人，且竺一凡是原告公司的员工，对其证人资格有异议，证明效力很低。被告宁波国税局认为第三稽查局对竺一凡作询问笔录是案件初查阶段，当时的状态下是真实合法有效的，经过两次行政诉讼之后又对竺一凡进行的询问笔录不能作为本案的参考，且原告出口的高保真音响线比其申报的价格高很多，可能涉及走私。本院认为，原告出口高保真音响是否涉及走私不属于本案审查范围。在竺一凡已经作出两次询问陈述的情况下，考虑到竺系原告公司职员，其所作与在先陈述矛盾且有利于原告亿泰公司的陈述内容并不能作为定案依据，故该份情况说明已失去证明价值，本院不予论证。

经审理查明，2010年9月23日，原告亿泰公司与香港嘉诚公司签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份，约定香港嘉诚公司以跨年度订单方式向原告购买高保真音响连接线约41万米。2011年12月9日，原告亿泰公司与香港嘉诚公司续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份，香港嘉诚公司再次以年度订单方式向原告进口音响连接线35万米。2011年4月5日，原告亿泰公司与香港蓝士顿公司签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份，香港蓝士顿公司以下达八个月订单方式向原告购买音响连接线24万米。2012年1月6日，香港蓝士顿公司与原告续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份，再次以年度订单的方式向原告进口音响连接线28万米。此外，2010年10月22日、2011年10月22日，原告亿泰公司先后与黄鑫公司签订2份《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间，原告亿泰公司又与黄鑫公司签订119份《工矿产品购销合同》，其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后，凭增值税发票结算”，在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款，剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后，原告亿泰公司通过出口退税申报，陆续获得出口退税款25615391.31元。2014年2月21日，被告第三稽查局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定原告亿泰公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对原告亿泰公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。后因原告未在规定期限内将税款缴纳入库，被告第三稽查局于2015年9月6日向原告送达甬国税稽三处〔2014〕01号《宁波市国家税务局第三稽查局催告执行通知书》，要求原告在收到通知书10日内缴税。原告仍未按要求缴纳税款。被告第三稽查局遂于2015年9月24日从原告银行账户中强制扣缴人民币25615391.31元执行入库。原告不服上述甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》,于2015年11月10日向宁波国税局申请行政复议。被告宁波国税局于2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，对原行政行为予以维持。

本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构。被告第三稽查局作为国家税务机关的直属机构，具有作出被诉税务处理决定的行政主体资格。被告宁波国税局作为被告第三稽查局直属上级机关，具有就被诉税务处理决定进行行政复议审查并作出行政复议决定的行政职责。

正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告第三稽查局作出的被诉税务处理决定对原告亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴，对原告亿泰公司的权益产生重大影响。被告在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。被告宁波国税局所作行政复议决定认定被告第三稽查局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》程序合法，该事实认定错误，同样应予撤销。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项、第七十九条之规定，判决如下：

一、撤销被告宁波市国家税务局第三稽查局2014年2月21日作出的甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》；

二、撤销被告宁波市国家税务局2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》。

案件受理费50元，由被告宁波市国家税务局第三稽查局和被告宁波市国家税务局共同负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于浙江省宁波市中级人民法院，并在上诉期内凭判决书向浙江省宁波市中级人民法院立案大厅收费窗口预交上诉案件的案件受理费50元；如通过银行汇款，收款人为宁波市财政局非税资金专户，账号为37×××92，开户银行为宁波市中国银行营业部；如通过邮政汇款，收款人为宁波市中级人民法院立案室，汇款时一律注明原审案号。上诉案件的案件受理费未在上诉期限内预交的，应当在上诉期限届满后七日内预交，逾期不交，作放弃上诉处理。

（此页无正文）

审 判 长  陈剑峰

人民陪审员  张梅芬

人民陪审员  楼婧晶

二〇一八年三月八日

代书 记员  胡 静

附与本案审理有关的法律、法规、规章等：

1.《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

……

（三）违反法定程序的；

……

第七十九条复议机关与作出原行政行为的行政机关作为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。

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宁波亿泰控股集团股份有限公司、宁波市国家税务局第三稽查局、宁波市国家税务局其他二审行政判决书

发布日期：2018-10-10

浙江省宁波市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2018）浙02行终135号

上诉人（原审被告）宁波市国家税务局第三稽查局，住所地宁波市北仑区新碶明州路170号。

法定代表人邬志明，局长。

出庭应诉负责人张斌，副局长。

委托代理人钱黎明（特别授权代理），浙江和义观达律师事务所律师。

委托代理人王颖（特别授权代理），宁波市国家税务局第三稽查局工作人员。

上诉人（原审被告）宁波市国家税务局，住所地宁波市鄞州区江东南路1号。

法定代表人梅昌新，局长。

委托代理人李民（特别授权代理），北京大成（宁波）律师事务所律师。

委托代理人毛杰（特别授权代理），宁波市国家税务局工作人员。

被上诉人（原审原告）宁波亿泰控股集团股份有限公司，住所地宁波开发区联合区域伦敦楼。

法定代表人陈伟明，总经理。

委托代理人郑如飞（特别授权代理），浙江迪盛律师事务所律师。

原审原告宁波亿泰控股集团股份有限公司（以下简称亿泰股份）诉原审被告宁波市国家税务局第三稽查局（以下简称稽查三局）、宁波市国家税务局（以下简称宁波国税局）税务行政处理及行政复议一案，宁波市江北区人民法院于2018年3月8日作出（2017）浙0205行初85号行政判决，稽查三局、宁波国税局均不服该判决上诉到本院，本院于2018年4月23日立案后，依法组成合议庭，于2018年5月23日公开开庭审理了本案，上诉人宁波国税局委托代理人李民和毛杰、上诉人稽查三局的出庭应诉负责人张斌以及委托代理人钱黎明和王颖，被上诉人亿泰公司的委托代理人郑如飞到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院经审理查明，2010年9月23日，原告亿泰公司与香港嘉诚公司签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份，约定香港嘉诚公司以跨年度订单方式向原告购买高保真音响连接线约41万米。2011年12月9日，原告亿泰公司与香港嘉诚公司续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份，香港嘉诚公司再次以年度订单方式向原告进口音响连接线35万米。2011年4月5日，原告亿泰公司与香港蓝士顿公司签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份，香港蓝士顿公司以下达八个月订单方式向原告购买音响连接线24万米。2012年1月6日，香港蓝士顿公司与原告续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份，再次以年度订单的方式向原告进口音响连接线28万米。此外，2010年10月22日、2011年10月22日，原告亿泰公司先后与黄鑫公司签订2份《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间，原告亿泰公司又与黄鑫公司签订119份《工矿产品购销合同》，其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后，凭增值税发票结算”，在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款，剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后，原告亿泰公司通过出口退税申报，陆续获得出口退税款25615391.31元。2014年2月21日，被告第三稽查局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定原告亿泰公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对原告亿泰公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。后因原告未在规定期限内将税款缴纳入库，被告第三稽查局于2015年9月6日向原告送达甬国税稽三处〔2014〕01号《宁波市国家税务局第三稽查局催告执行通知书》，要求原告在收到通知书10日内缴税。原告仍未按要求缴纳税款。被告第三稽查局遂于2015年9月24日从原告银行账户中强制扣缴人民币25615391.31元执行入库。原告不服上述甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》,于2015年11月10日向宁波国税局申请行政复议。被告宁波国税局于2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，对原行政行为予以维持。

原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构。被告第三稽查局作为国家税务机关的直属机构，具有作出被诉税务处理决定的行政主体资格。被告宁波国税局作为被告第三稽查局直属上级机关，具有就被诉税务处理决定进行行政复议审查并作出行政复议决定的行政职责。

正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告第三稽查局作出的被诉税务处理决定对原告亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴，对原告亿泰公司的权益产生重大影响。被告稽查三局在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。被告宁波国税局所作行政复议决定认定被告第三稽查局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》程序合法，该事实认定错误，同样应予撤销。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项、第七十九条之规定，判决撤销被告宁波市国家税务局第三稽查局2014年2月21日作出的甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》；撤销被告宁波市国家税务局2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》。

稽查三局上诉称，一、涉案税务处理决定的程序合法，原审判决认定“程序违法”的结论错误：其一，法律法规和规章均没有设定听证为纳税争议行政处理过程中的必经程序，依法行政、税收法定原则是税务机关严格执行的基本原则，税务处理属于纳税争议行为，不属于法定的听证范围，亿泰公司不享有听证权；其二，该局在退税追缴税务处理中已充分保障了亿泰公司的陈述申辩权。包括事前告知权利，收取亿泰公司的陈述申辩材料并认真分析讨论，直至到国家税务总局书面请示等；其三，原审判决混淆了税务行政处理和行政处罚两种不同行政行为；其四，税务处理听证，将冲击税收征管秩序，影响税务执法工作。二、原审判决适用法律明显错误，未根据《行政诉讼法》第七十七条第（三）项的规定在判决书中载明履行听证义务法定程序系具体哪一法律条款的规定。第三、亿泰公司获取出口退税的行为不符合国家的相关规定。因出口退税属于行政补助行为，行政机关有权设定肯定性或否定性条款，本案中亿泰公司违反了国家税务总局在国税发[2006]24号文件中出口企业签订“双合同”的否定性条款规定，不应获取退税。综上，甬国税稽三处[2014]5号税务处理决定合法有效，请求撤销一审判决，维持行政复议决定和税务处理决定的效力。

宁波国税局上诉称，一、一审判决以上诉人稽查三局违反正当程序原则撤销《行政复议决定书》事实认定不清，适用法律错误。法律未规定税务处理之前必须听证，稽查三局作出的《税务处理决定书》法律适用并无不当。二、税务处理决定指向的“出口退税款”并非亿泰公司的实质财产权利，故相关处理并未损害其实质权益。稽查三局认定事实清楚、证据确凿，适用法律依据正确，所作处理并无不当，亿泰公司明显违法，损害国家利益。三、上诉人复议程序合法，也保障了亿泰公司陈述、申辩、听证的权利，符合正当程序原则要求。综上，请求撤销原判，维护行政复议决定和税务处理决定的效力。

被上诉人亿泰公司答辩认为，一、2上诉人认定亿泰公司119单出口贸易均为双合同贸易，属于事实认定错误。2011年10月22日亿泰公司与黄鑫公司签订了《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定，但未明确出口货物的具体数量、规格和范围等内容，需要另外签订配套辅助合同予以补充，故仅为框架性协议。2010年10月至2012年4月期间，双方签订了119份《工矿产品购销合同》，其中9份合同在结算方式和期限中载明：“出货收汇后，凭增值税发票结算”，在其他约定事项载明：“仅供商检”；其余110份合同在结算方式及期限中载明：“预付10%货款，剩余货款在出货30天内凭增值税发票结算”，在其他约定事项中空白。因为收汇风险是出口贸易的最大风险，收汇后凭发票支付货款，风险由供货方承担，供货方和出口方之间是代理出口关系；交货后收汇前凭发票支付货款，风险由出口方承担，供货方和出口方的关系是购销合同关系。本案中9份购销合同与《委托代理出口协议》的约定一致，其余110份不一致，故为新的合同，该110单出口贸易不属于既签订购货合同、又签订代理出口合同的双合同贸易。对税务退税追缴争议，事实认定的证明标准应采用排除合理怀疑标准，本案在未查清事实情况下任意出口退税管理秩序。二、不能仅凭既签订有《委托代理出口协议》又签订有《购销合同》的表现形式，直接认定真代理、假经销。119份合同均是按照购销合同的性质履行的。而按代理合同关系和代理出口的行业惯例，亿泰公司无须履行本案中实际承受的承担出口收汇不到和质量存在瑕疵的索赔风险。无需尽到实际参与案涉业务洽谈、生产安排、质量检验及报关、制作单证、订舱、出运和收汇全过程的监督义务，无需提供周转资金，并承担报送费、运输费、银行费用等，而供货方黄鑫公司也无需开具增值税发票、只需让亿泰公司到国税部门开立“代理出口货物证明”，在货物出口、外汇到账后办理出口退税手续，并承担出口企业的代理费用。行政执法、复议和司法机关应当按实际发生的法律关系确定民事法律关系。三、2上诉人错误适用国税发[2006]24号《通知》，违反了该《通知》精神，该通知第一项规定，其规范出口退税的精神是，出口企业要实质参与出口交易活动，确保出口业务的真实性。即出口企业申请出口退税需要满足两个条件：一是有真实的出口业务发生，二是属于出口企业的自营业务。亿泰公司符合这种规定，《通知》第二项（三）规定：“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同或协议的”用意十分明确，是指名为自营，实为他营，而不是指表现形式符合文字表述。故对有证据证明属于自营，而非他营的，即使形式符合《通知》第二项（三）的规定，也不能适用该规定处理。最高院（2013）民提字第73号民事判决中国家税务局给北京高院的回函中对国税发[2006]24号《通知》所规定的情形应按实际法律关系确定进行了肯定。故不能仅凭表现形式直接认定真代理、假经销。本案中国家税务总局货物和劳务司就涉案退税事项对商务部财务司作出的复函，性质上是常理解释，不具有法律效力，且违反《通知》精神，不应采用。本案中签订合同不规范，如果有法律规定可以依法处罚，但不能追缴退税。四、被诉税务处理程序违法，包括其一，未对黄鑫公司进行调查，取证程序违法；其二，未履行听证程序，违反正当程序原则，《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定“当事人要求听证的，由稽查局组织听证”，本案应根据该规定的精神听证，且听证程序不同于一般听取意见程序，应由专门主持人而非调查处理工作人员取代组织实施，本案的一般听取意见不能取代听证；其三，未按《重大税务案件审理办法（试行）》规定，由审理委员会进行审理，程序违法。五、被诉税务复议决定在作出过程中，存在取证不全、未按照《重大税务案件审理办法》的规定审理涉案税务争议等违法情形，未履行复议监督职责，应予以撤销。

综上，认为一审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。两上诉人着眼于自身局部利益，强调撤销涉案行政行为及复议决定会影响税务工作的主张，不符合依法行政的基本要求，请求驳回两上诉人的上诉，维持原判。

二审期间，上诉人稽查三局提供了：1.宁波市国家税务局第三稽查局税务稽查工作底稿（二）违法事实记录，拟证明2014年1月7日已告知亿泰公司追缴退税、该公司签章知情的事实；2.2014年1月8日、4月2日、11月26日亿泰公司关于出口高保真音响连接线的情况说明、补充情况说明，拟证明已经听取亿泰公司陈述申辩保障其相关权利。亿泰公司认为，该几份证据，在复议以及一审法院的审理过程当中未作为证据提交过，根据行政诉讼法以及司法解释的相关规定不得作为二审法院认定原具体行政行为合法的依据。本院认可亿泰公司的质证意见，上述证据依法不能作为证明原行政行为合法的证据，至于稽查三局是否保障亿泰公司的正当程序权利，将在以下另行论述。被上诉人亿泰公司向本院补充提供一份《重大税务案件审理办法（试行）》，拟证明稽查三局处理程序违法，上诉人稽查三局提供甬国税发[2004]71号《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》，以证明本案不属于重大税务案件，经质证本院认为，本案不适用重大税务案件的审理办法规定。

本院根据查明的事实，对本案各争议焦点问题分析认定如下：

一、稽查三局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》是否需要进行听证，有无保障亿泰公司的程序权利。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条、《中华人民共和国税务征收管理法实施细则》第一百条等法律的规定，追回退税是税务行政处理行为。就直接规定而言，仅2015年2月1日起实施的《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定“当事人要求听证的，由稽查局组织听证”，该规定因涉案事实发生在2015年2月1日之前而不能直接适用于本案，故本案无直接法律规定应适用听证程序。但鉴于涉案追缴退税数额达两千多万，数额巨大，依行政执法的正当程序原则，应保障亿泰公司在决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。

上诉人稽查三局提供的税务稽查工作底稿等证据，源自行政处理的案卷中，是稽查三局在追缴退税处理与相对人亿泰公司互动过程中形成的。因稽查三局未在一审时作为证据提供、根据证据规则不能直接认定该证据。但本案在处理过程中，“亿泰股份自2014年3月起，多次通过宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等与宁波国税局及稽查三局协调、沟通”，具体包括：“2014年5月22日，原宁波市对外贸易合作局向商务部递交《关于要求协调解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税问题的请示》（甬外经贸财[2014]45号）。2014年6月3日，商务部财务司向国家税务总局货物和劳务税司发出《关于商请解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税有关问题的函》。2014年7月30日、9月22日，原宁波市对外贸易合作局和宁波经济技术开发区管委会共同向宁波市人民政府报送《关于要求协调宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税有关问题的请示》（宁开政[2014]9号）。”本院（2017）行再1号判决书对此过程予以了确认。对照亿泰公司一审时提供的甬外经贸财[2014]45号、宁开政[2014]9号两份文件和该公司给稽查三局提供的陈述申辩情况说明，其内容基本一致，可知亿泰公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。而稽查三局2014年2月21日作出处理决定，时隔9个月后才于2014年11月28日留置送达该税务处理决定书，也给了亿泰公司足够的时间表达意见。该税务处理决定也是在国家税务总局货物和劳务税司给商务部财务司作出了税总货便函[2014]152号答复之后送达的，即稽查三局系认真听取和研究各方意见后才正式发送处理决定的。综上，应认定本案虽未组织正式听证，但亿泰公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。

亿泰公司强调稽查三局未对黄鑫公司进行调查而程序违法，稽查三局认为，一方面本案源自海关查处黄鑫公司出口骗税案，因黄鑫公司的法定代表人外逃，最终海关未认定刑事犯罪，后案件移交给国税部门，其间宁波海关查处过程中已进行了调查取证，向国税部门移交了100多份合同，即本案已由海关进行了调查；另一方面，国税部门调查时，该公司已经人去楼空，故无法再对黄鑫公司再另行核实，即认为该局系调查未果。本院对此予以认可。

亿泰公司又认为本案存在两份税务行政处理决定，稽查三局认为，首先在处理过程中确实曾经作出过两份处理决定，第一份决定引用了国税发[2012]39号文件，但报市局审查的时候未获通过，故重新起草第二份决定；其次，实际最后送达的是未引用39号文件的这份决定书，对此亿泰公司代理人已于一审时当庭自认；第三，送达文书以后，亿泰公司代理人曾经到该局查阅案卷，在还没有最后装订的档案袋里找到这份未送达生效的决定书并复印走。故一审认定相关事实错误。本院认为，亿泰公司一审作为证据提供了两份甬国税稽三处[2014]5号税务行政处理决定书，第一份（第2卷4-5页）上面有稽查三局局长签名且引用了国税发[2012]39号文件，第二份（第4卷3-4页）上无稽查三局局长签名，亦未引用国税发[2012]39号文件，因亿泰公司不能提供第一份处理决定盖红章的原件，鉴于其承认到稽查三局查阅并复印案卷的事实、且正常对外送达法律文书不可能在盖章之外另由法定代表人签名，故该份处理决定不能视为正式送达的法律文书。本案应认定亿泰公司举证的第二份未引用国税发[2012]39号文件的税务处理决定书才应是稽查三局留置送达的生效法律文书。

亿泰公司另主张本案稽查三局违反《重大税务案件审理办法（试行）》的规定而构成程序违法，本院经审查认为，甬国税发[2004]71号《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法能通知》系宁波国家局根据《重大税务案件审理办法（试行）》的规定制定的有效规范性文件，该《通知》第三条明确规定稽查局查处的重大税务案件限于以下三种情形：偷税、逃避追缴欠税，骗取出口退税额在50万元以上；罚款数额50万元以上的；没收违法所得在10万元以上的。本案系亿泰公司违规出口获取退税而予以追回，不属于上述任一情形，故本案难以认定为前述试行《办法》规定意义上的重大税务案件，对亿泰公司相关程序违法的主张本院不予支持。

综上，稽查三局作出被诉行政处理，其程序应认定合法，一审判决相关认定错误。

二、本案适用国税发[2006]24号文件双合同不能退税的规则是否正确。

本案中，亿泰公司和黄鑫公司先后签订了2份《委托代理出口协议》和119份《工矿产品购销合同》，除9份购销合同外，110份购销合同中双方约定预付款10%、其余在出货后30天后凭增值税发票结算，这种结算方式更接近于购销合同的结算方式，但因之前的委托代理协议中有着由亿泰公司与外商签订出口合同、负责办理出口报关、收汇及亿泰公司不承担货物质量和知识产权等纠纷及收汇风险的约定。故上述预付款及（未明确是否收汇即）定期付款也应视为不影响委托代理出口关系的成立。两公司之间的真实关系应该认定为委托代理出口合同关系，即便在履行过程中有变更合同的意思，也因没有明确的书面合同终止原委托代理协议内容而不应认定。亿泰公司关于其与黄鑫公司之间只有一个实质的购销合同而不存在双合同的主张，本院不予采信，鉴于亿泰公司与黄鑫公司之间存在代理与购销双合同，故稽查三局适用双合同规则追回退税的处理决定，事实认定清楚。

被上诉人亿泰公司主张其有真实货物出口亦不存在骗取出口退税，故双合同不能退税的规则在本案中不应适用。对此2上诉人认为，出口有自营和委托代理两种出口模式，根据相关规定，只有自营商（包括自主出口的生产厂商或者出口贸易商在购买商品后以自己名义出口）才能够退税；如果是代理模式，不能由代理人即外贸公司以自己名义申请退税，而应该由其委托方（无出口资质的生产厂商）取得委托出口货物证明后在所在地办理退税。目前一些未取得出口资质的生产企业，委托异地大的出口平台公司出口货物，不是按规定拿到委托出口货物证明后在企业本地自行申请退税，而是通过签订双合同的方式，由外贸出口公司以自营出口的名义在外贸公司所在地申请退税。这种操作模式有别于传统的两种出口模式，虽有一定的便捷优势，但也给出口管理增加了风险——因目前出口及退税主要是单证管理，存在不法企业或个人通过伪造单证出口限制出口货物或单纯制造出口假象以骗取退税等现象，相关案件即便事后查出往往也难以追回损失；而严格自营出口及委托代理出口，因为生产环节即由税务部门介入监管，出问题的可能性会因此降低。故出于整体监管秩序的需要，在没有发展出新的有效监管方式之前，禁止双合同出口是合理、相对有效和必要的，本院对此予以认可。国税发[2006]24号文件虽然是规范性文件，但有着合法的法律授权，各方对此均无异议。且截至日前，该规则仍然普遍适用，故稽查三局适用双合同不能退税规则对亿泰公司进行处理并无不当。

另，《国家税务总局、商务部关于切实加强出口货物退（免）税管理的通知》(国税发[2006]24号)第二条（三）项规定，出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退（免）税。第三条规定出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退（免）税的，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。根据本案查明事实，亿泰公司所获取的退税因违反了双合同禁止退税规则而应由稽查三局依法予以追回，国税稽三处[2014]5号税务行政处理决定书认定了亿泰公司违反了国税发[2006]24号文件第二条的规定，也明确了其违法获取的出口退税应予追回，但该处理决定没有明确适用国税发[2006]24号文件第三条，“其违法获得的出口退税应予驳回，应追缴已退税款25615391.31元”也应按上述文件的规定规范表述为“其违法获得的出口退税税款25615391.31元应予追回”，本院对以上问题均予以指正。

上诉人宁波国税局依法受理亿泰公司的行政复议申请后，依申请人的申请，于2017年6月16日组织进行了听证，保障了亿泰公司的陈述、申辩权利，于2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，相关程序合法，认定事实清楚、适用法律基本正确，应予以维持。

综上，甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》和甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》认定事实清楚，适用法律基本正确，程序合法，均应维持其法律效力。一审原告诉请撤销该2具体行政行为的诉讼请求，无事实和法律依据，依法应予以驳回。一审判决以违反正当程序理由撤销2具体行政行为，事实认定和法律适用错误，本院依法予以纠正，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条（二）项的规定，判决如下：

一、撤销宁波市江北区人民法院于2018年3月8日作出（2017）浙0205行初85号行政判决；

二、驳回原审原告宁波亿泰控股集团股份有限公司要求撤销甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》和甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》的诉讼请求。

三、一、二审案件受理费各50元，由宁波亿泰控股集团股份有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判长  谭星光

审判员  贾红霞

审判员  秦 峰

二〇一八年七月二十日

书记员  何锦霞

附本案适用的法律、法规及规范性文件：

一、《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿、适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

……

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

……

附本案适用的法律、法规及规范性文件：

一、《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿、适用法律、法规正确，符