常州对外贸易有限公司与常州市国家税务局稽查局、江苏省常州市国家税务局行政复议二审行政判决书

发布日期：2017-01-20

江苏省常州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2016）苏04行终30号

上诉人（原审原告）常州对外贸易有限公司，住所地常州市丽华北路291号。

法定代表人汪航，该公司董事长。

委托代理人赵培良，江苏天刚律师事务所律师。

委托代理人胡峻箫，江苏常发律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）常州市国家税务局稽查局，住所地常州市河海中路96号。

法定代表人夏国平，该局局长。

委托代理人钱林南，该局干部。

委托代理人徐峰，江苏东臻律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）江苏省常州市国家税务局，住所地常州市河海中路96号。

法定代表人胡云松，该局局长。

委托代理人姜立军，该局副局长。

委托代理人强奇峰，该局政策法规处副处长。

上诉人常州对外贸易有限公司（以下简称外贸公司）因与被上诉人常州市国家税务局稽查局(以下简称市国税稽查局)、江苏省常州市国家税务局（以下简称市国税局）税务处理决定及复议决定一案，不服江苏省常州市新北区人民法院（2015）新行初字第174号行政判决，向本院提起上诉。本院立案受理后依法组成合议庭公开开庭进行了审理，上诉人外贸公司委托代理人赵培良、胡峻箫，被上诉人市国税稽查局法定代表人夏国平、委托代理人钱林南、徐峰，被上诉人市国税局委托代理人强奇峰到庭参加诉讼，本案现已审理终结。

原审法院经庭审举证质证认定，市国税稽查局于2012年4月17日至2015年2月4日对外贸公司2009年1月1日至2012年3月31日期间纳税情况进行检查，经向海运提单开具单位调查核实，取得了相关货代和船公司出具的书面证明，证实外贸公司提供的备案单证（海运提单）中有45份为虚假海运提单，其中：马鲁巴货运代理有限公司深圳分公司的15份海运提单，提运单号B400112269、C1001193614、A300128649、F300115145、B300131182、H300127257、F300124631、A1001204466、A1001194499、11001182374、A1001205618、B300123155、F300201570、H300127267、M300114526；深圳市鸿安货运代理有限公司的7份海运提单，提运单号F300116871、F300116404、F300126554、A400131336、H300130165、F300130A20、Z300207102；深圳市弘源昌国际货运代理有限公司的13份海运提单，提运单号B400116413、A300123509、E400123768、B400116475、A300114A64、F300128A19、E400129649、M300128212、E400128575、Y300127233、Y300127236、F300127827、H300129286；美国总统轮船（中国）有限公司深圳分公司的1份海运提单，提运单号E1001140447；深圳永航国际船务代理有限公司的9份海运提单，提运单号A400425298、A400112205、A400113243、M300109132、M300108263、M300108262、B400208134、A400113242、F300205675。取得的出口退税3362650.43元。

税务稽查期间，市国税稽查局分别于2013年9月27日和2014年4月11日两次以《税务事项通知书》的形式告知外贸公司其在检查过程中发现的税收违法事实和依据，并要求外贸公司在指定期限内提供真实的海运提单及相关证据。外贸公司分别于2013年10月18日和2014年4月21日出具两份申诉说明，并向市国税稽查局提供了蛇口集装箱码头有限公司和盐田国际集装箱码头有限公司于2013年10月15日开具的两份证明，用于证明本案所涉的45份海运提单对应的货柜已经从上述两码头出口。根据检查情况，市国税稽查局于2015年5月8日作出常国税稽处[2015]34号税务处理决定书，其中第二条认定常州外贸公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，据此依据《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发[2005]199号，以下简称[2005]199号文）第六条规定，追缴外贸公司已取得的出口退税3362650.43元。外贸公司认为市国税稽查局的处理依据不充分且认定有误，于2015年6月18日向市国税局申请行政复议，市国税局于2015年8月13日作出常国税复字决字[2015]1号行政复议决定书，维持了市国税稽查局作出的上述税务处理决定。外贸公司不服，于2015年9月9日诉至原审法院，认为常国税稽处[2015]34号税务处理决定第二条认定事实不清、适用法律错误，请求法院撤销该税务处理决定第二条，并退还已追缴的出口退税款。

原审法院认为，本案被诉行政行为是市国税稽查局作出的[2015]34号税务处理决定第二条关于追缴外贸公司取得的出口退税3362650.43元的决定。围绕该税务处理决定第二条，本案的争议焦点有二：一是认定海运提单虚假的证据是否充分；二是处理决定适用的法律依据是否正确。

关于认定海运提单虚假的证据是否充分的问题。市国税稽查局在稽查过程中获取了马鲁巴货运代理有限公司等五家公司出具的书面证明，证明本案所涉45份海运提单并非上述五家公司开具。同时，这五家公司还提供了详细的海运提单查询清单，并对部分提单中单号形式不符、营业时间不符、起运港口不符以及不具备开具海运提单资格等问题进行了说明，进一步证明了海运提单虚假的事实。对此外贸公司虽持有异议，但在税务稽查和本案审理过程中均未能提供相应的反证，而其提供的货物离港证明也只能证明相应的货物已经从港口起运的事实，并不能证明上述45份海运提单的真实性。因此，市国税稽查局在作出税务处理决定时根据上述五公司出具的证明，可以确认本案所涉的45份海运提单是虚假的这一事实。

关于税务处理决定适用法律依据是否正确的问题。首先，按照[2005]199号文第一条的规定，海运提单属于应备案的单证。本案中所涉的45份海运提单确系外贸公司提供，且被证明是虚假的，属于[2005]199号文第六条“出口企业提供虚假备案单证”的情形，市国税稽查局依照[2005]199号文第六条的规定作出及时追回已退（免）税款的税务处理决定并无不妥。

其次，关于外贸公司主张其并无提供海运提单义务一节。因外贸公司涉案业务的价格条款为FOB，货物的船运环节并不受其掌控，故外贸公司主张应适用《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国税总局公告2013年第12号，以下简称[2013]12号文）第五条第（八）款之规定，即“因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外”，免除其涉案FOB条款下的单证备案义务。对此原审法院认为，FOB的成交方式并未被明示免除单证备案义务，且本案所涉出口业务均为2010年发生，当时税务部门按照旧的规范性文件要求外贸公司提供单证备案并无不妥，而外贸公司也确实对相应的海运提单进行了备案，并未出现“没有有关备案单证的情况”。

第三，关于[2005]199号文第六条被废止后能否适用的问题。在溯及力方面，我国的法律体系遵循的是“从旧兼从轻”的溯及既往原则。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。[2005]199号文是由国家税务总局制定和发布的一份规范性文件，其中第六条在2012年被《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国税总局公告2012年第24号，以下简称[2012]24号文）的《废止文件目录》废止。同时，[2012]24号文第十三条第（三）款规定，出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《税收征管法》第七十条的规定处罚。而根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称财税39号文）第七条第（一）款第4项和第九条第（二）款第5项规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策；发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。可见，依据财税39号文和[2012]24号文的规定，出口企业提供虚假备案单证的，仍要补缴已退税款，同时应按照《税收征管法》第七十条的规定处罚，并不存在“为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的”特别规定。可以说，财税39号文和[2012]24号文的规定实际上是对[2005]199号文第六条的一种完善和细化，同时并没有“减轻”的条款，在溯及既往时只能“从旧”。本案外贸公司提供虚假海运提单时，[2005]199号文第六条尚未被废止，理应适用。虽然本案的税务处理决定是在2015年作出，但税务机关根据行为发生时应适用的规范性文件作出处理决定，并无不当。

第四，关于[2005]199号文第六条是否违反上位法规定任意扩大适用的问题。本案中，外贸公司认为[2005]199号文第六条超越了《税收征管法》第六十四条、第七十条所设定的行政处罚范围，属于任意扩大适用，市国税稽查局则认为其仅是对征税事项作出的处理决定，并不涉及行政处罚。对此原审法院认为，税务机关追缴出口退税的行为实际上是一种恢复征税的行政行为，并不属于行政处罚的范畴。而按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十五条的规定，出口退税的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。因此，[2005]199号文第六条属于国家税务总局在授权范围内作出的具体实施性规定，并不存在违反上位法的情形。

第五，关于过罚相适应的问题。外贸公司认为仅仅依据海运提单虚假就追缴全部出口退税，违反了“过罚相当”的原则，也没有体现出备案单证虚假与出口骗税的处理差别，因此有失公允。对此原审法院认为，按照《税收征管法》第六十六条的规定，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案税务处理决定仅追缴了外贸公司已取得的出口退税款，并未对外贸公司进行处罚，实际上已经体现了处理上的差别。至于哪些货物应当获得出口退税，以及国家税务总局制定的单证备案管理制度是否过于严格，实际上已属于税务机关行政权力的范畴，司法机关无权干涉。

此外，本案诉争的税务处理决定经市国税局行政复议予以维持，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第九条的规定，法院在审理过程中应一并审查复议程序的合法性。对此市国税局在庭审中对行政复议的程序合法性进行了说明，外贸公司亦予以认可，故原审法院对市国税局行政复议的程序合法性予以确认。

综上，市国税稽查局作出的常国税稽处[2015]34号税务处理决定第二条关于追缴外贸公司已取得的出口退税3362650.43元的决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律法规正确，市国税局作出的常国税复字决字[2015]1号行政复议决定符合法定程序。外贸公司的诉讼请求不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九、七十九条以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第九条的规定，原审法院遂判决：驳回外贸公司的诉讼请求。案件受理费50元,由外贸公司负担。

上诉人外贸公司上诉称,1、被诉行政行为适用的法律依据已经被明文废止，违反了有效性原则。国税发[2005]199号文第六条作为《中华人民共和国税收征收管理法》的一个实施性规定，已经在2012年的《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》中被明文废止，市国税稽查局适用该废止的规范性文件处理本案适用法律错误。原审法院滥用“从旧兼从轻”原则，将用被废止的规范性文件作为依据的案涉具体行政行为,论证为适用法律法规正确实属错误。《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》反映出来的精神是,如果一项法律依据已被明文废止，不管出现什么情况，都不应再适用，而本案恰恰违背了上述法律精神。2、被诉行政行为适用的法律依据违反上位法，不具有合法性，违反上位法并非是指具体行政行为，具体行政行为只存在适用法律是否正确一说，只有法律法规依据才存在是否违反上位法的问题。[2005]199号文与《税收征管法》相冲突，显然违反了上位法。原审法院认为税务机关追缴出口退税的行为实际上是一种恢复征税的行政行为，并不属于行政处罚的范畴。且按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十五条的规定，出口退税的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定，故[2005]199号文第六条属于国家税务总局在授权范围内作出的具体实施性规定，并不存在违反上位法的情形，属于偷换概念。3、被诉行政行为适用的文件不具有合理性。案涉业务的价格条款为FOB，决定了船运环节不受上诉人掌控，定舱和案涉五家货代公司均由国外客户直接指定，外贸公司根本接触不到海运提单。能接触的只有货代公司的货代提单。外贸公司的任务是把出口货物送到指定仓库后向海关申报，因此报关单就能够说明上诉人的出口业务是真实存在，之所以能够拿到提单，是为了满足税务机关备案的要求而向他人索取的，这种索取既没有法律上的依据，也存在对方可给可不给的情况，而且上诉人的备案行为是否合法完全取决于对方提单的真伪，正是这种要求行政相对人提供自己没有的资料的不合理性，国家税务总局2013年底12号公告《关于《出口货物增值税和消费税管理办法》有关问题的公告》第五项第（八）条，规定了因出口货物的成交方式特性,企业没有有关备案单证的,仍适用免税政策,这是对以往错误的一种纠正,是一种制度上的进步,本案应当适用该新规定,上诉人不需要提交海运提单,更谈不上虚假的问题。4、被诉行政行为适用的文件不具有恰当性。案涉处理决定过罚不当，而原审法院认为“哪些货物应当获得出口退税，以及国家税务总局制定的单证备案管理制度是否过于严格，实际上已属于税务机关行政权力的范畴，司法机关无权干涉。”的观点是错误的。人民法院有权审查被诉具体行政行为依据的解释和规范性文件是否合法、有效、合理、恰当。综上，请求二审法院依法撤销原审判决，撤销常国税稽处[2015]34号《税务处理决定书》中处理决定第2条关于追缴取得的出口退税3362650.43元的决定，退还已追缴的出口退税3362650.43元。

被上诉人市国税稽查局未向本院提交书面答辩状。

被上诉人市国税局未向本院提交书面答辩状。

本院经审理认定的案件事实与原审判决书所认定的基本事实一致。

本院认为，一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条的规定,市国税稽查局具有作出被诉处理决定的职权。

二、国家税务总局发布的《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》(国税发[2005]第199号)第一条规定，出口企业自营或委托出口属于退（免）增值税或消费税的货物，最迟应在申报出口货物退（免）税后15天内，将下列出口货物单证在企业财务部门备案，以备税务机关核查。出口货物退（免）税有关备案单证指：（一）外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签定的补充合同等；（二）出口货物明细单；（三）出口货物装货单；（四）出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据），该通知自2006年1月1日起执行。此后国家税务总局的相关文件虽然对出口货物退（免）税单证备案管理制度进行了简化，但并未免除出口企业申报出口货物退（免）税时将出口货物运输单据作为备案单证之一存放企业的义务，税务机关有权在退税审核发现疑点以及退税评估、退税日常检查时，向出口企业调取备案单证进行检查。

三、《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》(国税发[2005]第199号)第六条规定，出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税，此条款至2012年7月方废止。本案中，市国税稽查局对外贸公司2009年1月1日至2012年3月31日期间纳税情况进行检查，经向海运提单开具单位调查核实，取得了相关货代和船公司出具的书面证明，证实外贸公司提供的备案单证（海运提单）中有45份为虚假海运提单，涉税金额3362650.43元。由于外贸公司的案涉出口业务发生在2010年期间，市国税稽查局依据上述规定，追缴外贸公司已取得的出口退税3362650.43元并无不当。

四、国家税务总局发布的《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。该条款中所陈述的例外情况一般指自提、边贸等极为特殊的交付方式。况且根据国家税务总局发布的《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度的补充通知》，对于出口企业确实无法提供与通知规定一致的备案单证名称的，可以提供具有相似内容或作用的单证作为备案单证，但出口企业在进行首次单证备案前，应向主管税务机关提出书面理由并提供有关单证的样式。而案涉业务成交方式与上述规定不符，且外贸公司并未按上述规定履行事前报告义务。

五、随着货运行业的发展，FOB价格条款下的贸易越来越多的由买方直接与船公司签约，演变为买方直接指定货运代理公司，但这种交易模式，并不完全导致出口公司无法取得原始的货代提单，外贸公司上诉认为案涉货代提单均由他人掌控且被更改信息，但既无证据证明，也不能提供真实的海运提单，故该上诉理由本院不予采纳。

综上所述，市国税稽查局作出的常国税稽处[2015]34号税务处理决定第二条关于追缴外贸公司已取得的出口退税3362650.43元的决定并无不当,市国税局依法受理外贸公司的行政复议申请后，经审查作出行政复议决定，行政复议程序合法。原审判决认定事实清楚、程序合法、适用法律正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

上诉案件受理费50元，由上诉人外贸公司负担。

本判决为终审判决。

审判长  翟翔

审判员  周雯

审判员  秦琳

二〇一六年十二月二十九日

书记员  丁怡