漳州开发区税务局：增值税立法顶层设计主要内容

主办单位：国家税务总局漳州开发区税务局

主讲人：郭宏

增值税立法顶层设计主要内容

一、立法体例创新，税收法治进一步彰显

《征求意见稿》第一章“总则”，对增值税征税范围、计税方法进行了规定，明确了增值税为价外税的属性。这种“总则”加分章的立法体例，是继《企业所得税法》、《环境保护税法》后，实体税法领域又一部拥有“总则”的税收法律。法律的总则一般来说是后续内容的导引，就是通过总则把有关的后续内容导引出来。《征求意见稿》中的总则正是起这样的作用。未来，在我国税收立法领域将越来越多的采用总则加分章的方式，标志着立法技术的不断完善。

《征求意见稿》的发布标志着我国在税收法治建设道路上更进一步。根据《立法法》规定，关于“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”须由法律进行规定，将增值税由条例上升为法律也是为了落实该要求。

《征求意见稿》将既有税法相关规定中符合增值税原理以及国际经验的规定吸收了进来，上升为法律，完善了增值税制。具有代表性的条款有：“当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分可以结转下期继续抵扣；或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门指定”（《征求意见稿》第21条）。该条款吸收了既有期末留底退税相关规定，并在法律的层面上确立了期末留底退税制度。关于期末留底退税制度，财政部等部门自2018年始，发布了一系列规定，依次是：《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）（明确对部分行业增值税期末留抵税额予以退还）；《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）（规定自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度）；《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）（明确了办理留抵退税有关事项）；《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）（明确了部分先进制造业增值税期末留底退税政策）。而《征求意见稿》中期末留底退税制度的建立，巩固深化了增值税改革的成果。

《征求意见稿》授权性规定也体现出了税收法治的理念。其中第2条、第7条、第13条第（三）项、第15条、第22条第（五）项、第30条均规定：须是国务院规定才能对计税方法、扣缴义务人、出口货物税率等事项进行规定。而征收率明确规定为3%，任何其他机关不具有立法授权。而对于“视为非应税交易”的其他情形，授权给国务院财政、税务主管部门规定，这是在立法上对于纳税人有利的、较易发生变化的条款，授予财政、税务主管部门进行规定的权力，体现了灵活性。

二、起征点明确——未达起征点的不是纳税人

《征求意见稿》之一是第五条明确销售额未达到季度三十万元的，不是纳税人。也即意味着不再区分增值税一般纳税人与小规模纳税人，只有一般计税方法与简易计税方法、税率与征收率的区别。这样的改动具有一定的颠覆性，一般纳税人、小规模纳税人的认定或者登记工作是否会被取消无法预测，但是可以预测的是此举旨在提高纳税遵从度，达到起征点的单位和个人应当依法申报纳税，达到起征点而未申报纳税的，将面临法律制裁。

在该条款中，起征点的金额与原小规模纳税人的免征额一致，但规定了“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人”，和现行政策相比需进一步明确的问题包括现行一般纳税人是否可以适用起征点政策，对于“不是本法规定的纳税人”如何管理，境外单位和个人是否可以适用起征点政策。

第五条还规定，销售额未达到起征点的单位和个人可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。此言意味着，上述单位和个人仍然不是增值税纳税人，但可以选择依据本法纳税。需要注意的是，现行国家税务总局2019年第4号公告中一般纳税人转登记为小规模纳税人的政策在《征求意见稿》中的法律依据不明，是否能够继续执行，有待观察。

同时，第六条对“单位”、“个人”的含义进行明确，即“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位；“个人”是指个体工商户和自然人。

三、应整合征税范围--税交易范围明确——将加工、修理修配劳务并入“服务”，将“销售金融商品”单列

《征求意见稿》第八条规定：应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

现行增值税和营改增政策规定，增值税的应税范围，包括销售货物、加工修理修配劳务，销售服务、无形资产，不动产，其中在“服务”包括七大类，金融商品包含在“金融服务”中。《征求意见稿》将增值税应税货物、服务等征税范围统称为“应税交易”，同时，巩固营改增成果，将“加工、修理修配劳务”并入“服务”。根据财税（2016）36号文规定，金融商品归属于“金融服务”，但 “金融商品”无法归属于“服务”或“货物”等概念中，因此，将“销售金融商品”从“金融服务”中单列更体现概念的准确性。

四、完善“境内”交易判定，确立境内“消费”原则

根据财税（2016）36号文规定，服务或无形资产的“销售方或购买方”在境内“应税”，但针对销售方、购买方均不在境内，但实际的使用、消费者为境内单位、个人的，《征求意见稿》立法明确，属于增值税“应税交易”范畴。针对销售方为境外的，强调最终的使用、消费行为，避免跨国母子或关联公司，通过关联公司购买（不在境外）交付境内公司使用规避原第十二条规定情形的发生。同时明确金融商品在境内发行亦属“应税交易”。

五、现行增值税“视同销售”的规定限缩

现行增值税相关规定中，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定了八种“视同销售货物”的情形，财税[2016]36号文第十四条规定了三种“视同销售服务、无形资产或者不动产”的情形。而在《征求意见稿》中，合并为“视同应税交易”，且仅列举三种具体情形与兜底条款。

当然，《征求意见稿》的兜底条款对“视同应税交易”留有空间，具体政策实施仍须观望。同时，《征求意见稿》将用于公益事业的情况从“视同应税交易”中除外，符合鼓励企业和个人为公益事业做贡献的基本导向，也覆盖了目前的部分免税政策，但取消了“以社会公众为对象”的除外事由，原因可能在于“以社会公众为对象”的内涵难以明确，且该情况不完全出于公益目的。

征求意见稿中的视同应税交易，其范围未包括现行政策中的代销、机构间移送、投资、对股东或投资者的分配以及无偿提供服务。

关于代销和机构间移送货物的视同销售，随着我国物流业的高速发展，目前已经很少适用。关于投资和对股东或投资者的分配，由于现行政策中对于将全部或者部分资产整体转让不征增值税，对于关联方的转让比较容易达到整体转让不征增值税要求；同时，即使转让方缴纳增值税，受让方取得增值税专用发票进项抵扣或留抵退税，对于关联方来说意义不大。

关于无偿提供服务，由于服务的无形性，对于服务的视同销售在实际操作中较少适用，且是否无偿提供了服务在税收监管中也难以判定。以上视同销售内容的取消均存在合理性，且在实际操作中对于税收的影响不大。

征求意见稿中的视同应税交易，将用于公益事业的情况除外，符合鼓励企业和个人为公益事业做贡献的基本导向，也覆盖了目前的部分免税政策。同时，征求意见稿取消了“以社会公众为对象”的除外事项，原因可能在于该事项的内涵难以明确界定。

六、销售额重新定义——以“相关对价”取代“全部价款和价外费用”

《增值税暂行条例》对“销售额”的定义是“全部价款和价外费用”，财税[2016]36号文对价外费用的解释是“价外收取的各种性质的收费，但不包括政府性基金或者行政事业性收费以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”在《征求意见稿》中销售额被重新定义为“纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益”，将“全部价款和价外费用”包含在“对价”之内，体现立法用语的严谨与简洁。同时，“与之相关”扩大了对价的内涵，其可以追溯到《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》关于股权转让价格的表述：“为避免纳税义务人通过巧立名目方式规避缴纳税款的义务，不论是基于何种理由或者目的，也不论是从价内或者价外收取，凡与股权转让合同事项相关的收入，均应并入所得进行纳税。”可见，《征求意见稿》在用语严谨上有进一步的提升。

同时，《征求意见稿》规定了特殊情况下对销售额的确定方法：一，在视同发生应税交易的情况下，销售额按照市场公允价格确定；二，在应税交易中，对价为非货币形式的，销售额按照市场公允价格确定；三，税务机关认为销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，有权按照合理方法核定销售额。

七、“合理商业目的”的反避税规则确定为法律

增值税征管中对交易价格异常，且纳税人不能说明其合理商业目的的，赋予主管税务机关重新确定销售额的权利，该项权利在财税[2016]36号文第四十四条中即有规定，为增值税的反避税规则。《征求意见稿》第十八条将该反避税规则以立法形式确认，是继《个人所得税法》引入反避税规则后，又一明确反避税规则的税种法律。

需要关注的是，不仅销售额明显偏低将引起主管税务机关关注，销售额明显偏高也潜藏避税目的。表面上看，销售额偏高可能导致开票方的销项税额增加，但在某些特定情况下，例如开票方享受地方增值税财政返还，或者开票方进项大量富余，高开销售额使受票方增加抵扣，同样会谋取税收利益，减少售票方增值税税款或增加开票方返还的增值税税款。

但是，《征求意见稿》第十八条没有明确核定销售额的“合理方法”，也没有确定“不具有合理商业目的”的含义，更没有核定销售额的实施程序。笔者预测，上述问题将通过增值税法实施细则予以明确，并且实施细则或参考财税[2016]36号文第四十四条规定的三种方法以及“不具有合理商业目的”的含义。

八、“合法有效凭证”扩大“增值税扣税凭证”范围

由于现行征管体制对增值税管理施行“以票控税”，现行的增值税和营改增政策规定中，抵扣进项税额使用的是“增值税扣税凭证”这一表述。《暂行条例》和财税[2016]36号文均对增值税扣税凭证明确规定，根据上列第九条、第二十六条的规定可见，发票是最主要的税前扣除凭证。

《征求意见稿》第二十一条未使用“增值税扣税凭证”这一字眼，而使用“抵扣凭证”这一概念，则表明发票并非唯一的可以用于抵扣增值税的凭证。该规定将《关于深化增值税改革政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）等深化增值税改革有关文件中“国内旅客运输服务，进项税额允许抵扣”等进行整合，对增值税可抵扣有效凭证不再限于“发票”。当然，对“合法有效抵扣凭证”的具体范围，还需后续制定的实施条例予以明确，为纳税人提供遵从指引。

九、整合不征收增值税范围

和现行政策相比，征求意见稿中的不征税政策删除了“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”，“根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务”，“被保险人获得的保险赔付”，“房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金”等事项。另外删除了在资产重组过程中，整体资产转让中涉及的货物、不动产、土地使用权，该政策实质上可在上一条取消视同销售政策的范围中实现。

十、进项税额引入相关性概念

征求意见稿中，对于进项税额的概念，加入了“与应税交易相关”的表述。在实务操作中，判断是否与应税交易相关的问题存在难度和不确定性。同时，征求意见稿对于进项税额加入了购进金融商品支付或负担的增值税额，现行转让金融商品的销售额扣除政策有可能转变为进项抵扣政策。

十一、明确留抵退税政策

在现行增量留抵退税政策的基础上，征求意见稿中明确，当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分可以结转下期继续抵扣，或者予以退还。在法律上建立期末留抵退税制度，并授权国务院财政、税务主管部门制定具体办法。

留抵退税制度可以有效节约企业资金成本。中国在2018年首次进行大规模留抵退税的试点，惠及装备制造等先进制造业、研发等现代服务业等18类行业及电网企业。2019年4月1日进一步对全行业实行增量留抵退税制度。

此次增值税立法中如果能够将留抵退税的原则予以明确，必然会有助于逐步推进留抵退税制度的落实，改善企业现金流，提升企业的获得感。

十二、完善不得抵扣进项税额的安排

在现行政策中，餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额全部不得抵扣；在征求意见稿中，加上了“购进并直接用于消费”的相关条件，这可能意味着购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务形成企业的最终产品的情况下，购买这部分服务对应的进项税额有可能可以抵扣，对于餐饮平台企业、旅游业企业、会展业企业等可能形成重大利好。另外征求意见稿中购进贷款服务仍不能抵扣进项。

十三、完善进口货物组成计税价格

征求意见稿将进口货物的组成计税价格中，现行的“关税完税价格”改成“关税计税价格”，并明确关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。

由于目前海关对特许权使用费、保修费等并入货物的计税基础或单独征收关税，也以这一部分金额作为计税基础征收进口增值税。同时，税务机关对于这些境外提供的服务或劳务按规定要求境内购买方代扣代缴增值税，存在对于同一标的两次征收增值税的问题。

征求意见稿的修改消除了这一重复征税的问题。另外，在目前实际操作中，虽然增值税存在两次征收的问题，但一般情况下税局也允许企业两次抵扣。

十四、延续一项交易从主征收理念

征求意见稿延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念，规定了“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。”

在该规定下，如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时，在企业多种经营的情况下，“为主”指企业按照整体销售额划分的主业，还是仅考虑该项交易涉及的不同品目，计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据，以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。

十五、平移教育服务免税范围

在现行政策中，有对从事学历教育的学校提供的教育服务免税；以及一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。在征求意见稿中，将免税范围更改到之前的“学校和其他教育机构提供的教育服务”，对于除学校外的其他符合资格要求的教育机构可能形成利好。

十六、“计税期间”、“申报纳税期限”更严谨，新增“半年”计税期间

首先，《征求意见稿》将《增值税暂行条例》中“纳税期限”更改为“计税期间”，使法律概念更加清晰。实际上，《增值税暂行条例》中“纳税期限”的意义应当对应《增值税暂行条例》“自期满之日起15日内申报纳税”中“15日”的意义。因此《征求意见稿》将“纳税期限”更改为“计税期间”，将“十五日”明确为“申报纳税期限”，使“计税期间”与“申报纳税期限”的法律意义更加明晰。

其次，为落实深化“放管服”改革精神，《征求意见稿》取消了“1日、3日和5日”等三个计税期间，新增“半年”的计税期间，此举将进一步减少纳税人办税频次，减轻纳税人申报负担。

征求意见稿中取消了“1日、3日和5日”三个计税期间，新增“半年”的计税期间，该规定将进一步减少纳税人办税频次，减轻纳税人申报负担。需要注意的是以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。

十七、建立信息共享和工作配合机制，税务+海关+银行+外汇管理等联动

《征求意见稿》第三十六条规定，海关应当将受委托代征增值税的信息和货物进出口报关的信息共享给税务机关。

第四十四条规定，国家有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责，配合税务机关的增值税管理活动。税务机关和银行、海关、外汇管理、市场监管等部门应当建立增值税信息共享和工作配合机制，加强增值税征收管理。

自2018年四部委联合开展打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动以来，公安机关和税务机关在联合打击虚开违法犯罪方面取得了显著成效。金三能够追查发票流向，与海关、银行的信息共享、工作配合，将进一步提升税收征管能力。企业虚开增值税专用发票风险进一步加大。特别是在2019年度，我们所接触的案件中，大案要案均由税务、银行、公安、海关联合督办。因此，企业在日常经营中，应当合法合规，发票所对应的合同、收付款凭证、收发货（服务）凭证，均应完整对应，一旦因虚开被追责，则超过250万税额即可能面临十年以上有期徒刑、无期徒刑。