刘德伟、张南轩与国家税务局惠州市税务第一稽查局、杨炜恒税务行政管理（税务）一案行政二审判决书

案  由 税务行政管理（税务） 案  号 （2019）粤13行终277号

发布日期 2020-12-28 浏览次数 197

广东省惠州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2019）粤13行终277号

上诉人（原审原告）刘德伟，男，住广东省惠州市惠城区。

委托代理人林志晖，北京市盈科（惠州）律师事务所律师。

上诉人（原审原告）张南轩，男，住广东省惠州市惠城区。

委托代理人林志晖，北京市盈科（惠州）律师事务所律师。

委托代理人黄丽珊，北京市盈科（惠州）律师事务所实习律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局惠州市税务局第一稽查局。

法定代表人张伟坚，局长。

委托代理人罗文峰，该第一稽查局工作人员。

委托代理人黄均洪，广东伟伦律师事务所律师。

原审第三人杨炜恒，男，住广东省惠州市惠城区。

上诉人（原审原告）刘德伟、张南轩因与被上诉人（原审被告）国家税务总局惠州市税务局第一稽查局、原审第三人杨炜恒税务行政处罚一案，不服广东省博罗县人民法院（2016）粤1322行初178号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人（原审原告）刘德伟、张南轩共同委托代理人林志晖，被上诉人（原审被告）国家税务总局惠州市税务局第一稽查局委托代理人罗文峰、黄均洪，原审第三人杨炜恒到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院经审理查明，原告刘德伟、张南轩与第三人杨炜恒于2009年12月14日和钟*德、钟*汉签订《广东省房地产买卖合同（适用于二手楼买卖）》，以5200万元的价格购买位于惠东县平山新华路65号（现更名为惠东县平山大道3**号）的房产，并于2009年12月17日办理了房产证（房产证编号为：粤房地权证惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420号、粤房地权证惠东字第011****421号），房产证载明房产权属人为杨炜恒、刘德伟、张南轩，共有情况为共同共有。后两原告及第三人将上述涉案房产委托惠东县颐*义乌实业有限公司进行分拆销售。2014年2月20日，惠东县地方税务局平山税务分局作出东地税平通〔2014〕ZS007号《税务事项通知书》，通知原告及第三人于2014年3月7日前向惠东县地方税务局平山税务分局申报缴纳应缴未缴税款6509864.48元，并将上述通知于2014年2月20日分别送达原告及第三人。2014年11月27日，惠东县地方税务局稽查局作出《税务稽查情况核对表》和《税务稽查工作底稿》，并分别送达原告及第三人。2014年12月4日、5日，原告及第三人针对上述《税务事项通知书》及《税务稽查情况核对表》等向惠东县地方税务局稽查局提交《陈述意见书》，辩称三人并非涉案房产的实际所有人，并非适格的纳税主体。2016年4月29日，惠东县地方税务局稽查局作出东地税稽罚〔2016〕15号《税务行政处罚决定书》，责令两原告及第三人补缴印花税13975元及加处百分之五十罚款、土地增值税15871816.98元及加处百分之五十罚款、个人所得税5933708.35元及加处百分之五十罚款共计10909750.17元。两原告不服该处罚决定，认为惠东县地方税务局稽查局处罚的主体错误及补缴税额计算方式等不明确，遂向原审法院提起诉讼。另查，2018年8月31日，国家税务总局广东省税务局发布粤税发〔2018〕52号《国家税务总局广东省税务局关于印发<国家税务总局惠州市税务局职能配置、机构设置和人员编制暂行规定>的通知》，内容为：“国家税务总局惠州市税务局：《国家税务总局惠州市税务局职能配置、机构设置和人员编制暂行规定》已经国家税务总局广东省税务局批准，现予以印发，请遵照执行。......3.稽查局。负责组织落实税务稽查法律、法规、规章及规范性文件，拟订具体实施办法；负责统筹稽查案源管理，协调、指导、考核本系统税务稽查、社会保险费和有关非税收入检查工作；组织查办督办税收重大违法案件；……4.第一稽查局。承担市税务局列名企业的税务稽查、税收高风险事项应对和协查等工作；负责惠城区、惠阳区、惠东县、博罗县、龙门县等区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。......”2019年4月29日，国家税务总局惠州市税务局第一稽查局向原审法院提交惠税一稽便函〔2019〕11号《关于告知执法主体变更的函》，告知原惠东县地方税务局稽查局办理的惠东颐*义乌小商品批发城（杨炜恒、张南轩、刘德伟）的执法主体变更为国家税务总局惠州市税务局第一稽查局。再查，原告刘德伟、张南轩因对惠东县地方税务局稽查局作出的东地税稽罚〔2016〕15号《税务处理决定书》不服，于2016年10月20日另案向原审法院提起诉讼，原审法院于2016年10月27日受理并立案号为（2016）粤1322行初179号。在（2016）粤1322行初179号案中，原审法院查明，原告刘德伟、张南轩与案外人杨炜恒于2009年12月14日和钟*德、钟*汉签订《广东省房地产买卖合同（适用于二手楼买卖）》，以5200万元的价格购买位于惠东县平山新华路65号（现更名为惠东县平山大道3**号）的房产，并于2009年12月17日办理了房产证（房产证编号为：粤房地权证惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420号、粤房地权证惠东字第011****421号），房产证载明房产权属人为杨炜恒、刘德伟、张南轩，共有情况为共同共有。被告于2016年4月29日作出东地税稽罚〔2016〕15号《税务处理决定书》，责令两原告补缴营业税、城建税、教育费附加、印花税、契税、土地增值税、个人所得税等共计26867778.58元。原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。税收争议，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。两原告以其并非纳税主体及对补缴税收的计算方式不明等为由，不服被告作出的税务行政处理决定，显然属于上述法律规定的税务争议。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第四十四条规定，有下列情形之一的，应当裁定不予受理；已经受理的，裁定驳回起诉：（七）法律、法规规定行政复议为提起诉讼必经程序而未申请复议的。本案属行政复议前置的税务争议案件。原告张南轩、刘德伟二人依法应在缴纳或者提供相应的担保后，可以申请行政复议。对行政复议决定不服的，可以向人民法院起诉。原告在法定期限内没有缴清税款，没有提供纳税担保，也未向有关部门申请行政复议，而是直接向人民法院提起诉讼，根据上述司法解释的相关规定，原告的起诉不符合《中华人民共和国行政诉讼法》的受理条件，法院应依法驳回原告的起诉。综上所述，原审法院依照《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第四十四条第一款第（七）项的规定，于2016年12月7日作出（2016）粤1322行初179号行政裁定，驳回原告刘德伟、张南轩的起诉。（2016）粤1322行初179号行政裁定已经发生法律效力。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，被告有追缴税款的法定职权。被告在对原告刘德伟、张南轩及第三人杨炜恒未足额缴纳税款的行为展开调查后，依法作出东地税稽罚〔2016〕15号《税务行政处罚决定书》并依法送达给原告及第三人，因此被告作出东地税稽罚〔2016〕15号《税务行政处罚决定书》的程序及送达程序合法。本案中，涉案房产的房地产权证上载明所有人为原告及第三人，被告据此认定原告及第三人为纳税主体并无不当，且原审法院在（2016）粤1322行初179号案中已驳回了原告的起诉，该行政裁定书已发生法律效力。原告主张被告行政处罚超过5年的时效，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，原告违法事实发生自2009年12月14日至2012年12月期间，税务机关于2014年3月18日即已发现并立案查处，没有超过5年处罚时效。关于行政处罚没有告知处罚的计付依据，处罚金额及计付依据的问题。被告根据DHCQ359号《房地产买卖合同》、销售发票、契税完税证、询问笔录、银行转账凭证、粤房地权证惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420号、粤房地权证惠东字第011****421号房地产权证、惠东国用（2009）第011620号国土证、广东省惠东县公证处（2010）惠东证字第266号、（2010）惠东证字第671号、（2010）惠东证字第1217号《公证书》、惠东县房产档案馆《房屋权属登记查询结果》、惠东义乌小商品城商铺销售收入汇总表、销售明细表（已售未办证）、销售明细表（已售已办证）、惠东县地方税务局稽查局询问笔录、《关于要求出具涉税财物价格认定的函》、惠东县物价局价格认证中心《涉税财物价格认定结论书》及送达回证、两原告与杨炜恒三人在2009年12月14日与钟*德、钟*汉签订房地产转让协议、两原告与杨炜恒三人共同销售涉案房产惠东县平山镇惠东大道3**号（原新华路65号，可销售面积15377.06平方米，至2010年12月止，已销售面积15098.53平方米，未销售商铺23间，未销售面积278.53平方米，已销售面积占可售面积的比例为98.18%，应收房款合计136924208元，已收房款合计135727653元，少缴土地增值税15871816.98元，少缴个人所得税5933708.35元）、东地税稽通〔2014〕1号《税务事项通知书》《对惠东县颐*义乌实业有限公司无法按要求提供惠东颐东小商品批发城商铺销售凭证等原因的情况说明》《惠东县地方税务局稽查局税务检查通知书》《实施税务检查出示税务检查证回执》及送达回证、《惠东县税务局税务稽查情况核对表》《税务稽查工作底稿》及送达回证、税收转账专用完税凭证、惠东县地方税务局稽查局东地税稽罚〔2016〕15号《税务处理决定书》，作出处罚的计付依据，处罚金额及计付依据事实清楚、证据充分，且在作出税务处理决定和税务处罚前已经向原告及第三人依法告知，因此，被告作出的东地税稽罚〔2016〕15号《税务行政处罚决定书》程序合法、证据充分，适用法律法规正确。原告请求撤销被告作出的税务行政处罚决定，没有事实和法律根据，原审法院不予支持。综上所述，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告刘德伟、张南轩的诉讼请求。

上诉人（原审原告）刘德伟、张南轩不服原审判决，上诉称：一、一审法院以中止原因消除为由恢复审理并作出判决错误；上诉人在一审诉讼期间，向一审法院提交关于上诉人与涉及该房产实际权利人惠州市利*铺信用担保投资有限公司的所有权确认之诉，该案由惠东县人民法院作出（2016）粤1323民初2108号民事判决，惠州市中级人民法院以（2017）粤13民终1290号民事裁定，裁定撤销该判决并发回重审，现今该案仍在惠东县人民法院审理。上诉人系以该理由向一审法院申请中止。现因所有权确认纠纷案件仍在审理当中，中止的事由并没有消除，故此，一审法院主观认为中止事由消除并作出判决错误。二、一审法院认定上诉人为税收缴交义务人事实认定错误：1.上诉人向一审法院提供的证据惠州市利*铺信用担保投资有限公司于2013年3月2日出具《股东证明书》，该《股东证明书》明确实际权利人为惠州市利*铺信用担保投资有限公司。一审法院对于该明确证据未予以审查。2.被告对惠州市利*铺信用担保投资有限公司总经理赖志强所作《询问笔录》（2014年3月11日），该笔录明确被告明确该物业系惠州市利*铺信用担保投资有限公司，也明确该物业的收入与支出均由该公司享有和承担。3.本案原惠东县地方税务局向原告发出《税务事项通知书》，原告已及时告知原告不是税务的缴交主体，且其通知事项中涉及已缴及应缴未缴营业税、城建税、教育附加费、堤围费、土地增值税、个人所得税，其中最为明显的本案原告从未缴交个人所得税，被告是如何确认原告缴交2318741.44元不清，本案被告未明确已缴的税费是谁已缴，而一审法院对于已缴交税的主体等均不予查明。4.本案被告认定原告系为缴交税收的义务人，但被告作出认定应缴交税款的依据并非原告所确认销售面积、销售额等；被告认定计算税务主要事实依据惠东县颐*义乌实业有限公司提供未销售铺位清单，但未实质测量核算。5.本案第三人为惠东县颐*义乌实业有限公司名义上法定代表人，其在被告处询问笔录已明确该物业权属主体。三、一审法院认定被上诉人作出处罚决定程序合法、证据充分错误。1.本案被告作出处理决定书、处罚决定书，所作出处罚有违背查处与审查相分离原则；2.本案被告没有告知原告陈述、申辩及有权举行听证的权利；3.原惠东县地方税务局怠于及时征收税收。四、本案原告仅为房屋名义登记人（挂名登记），原告没有从中获取任何利益，仅为当时服从公司安排。本案被告在明确原告并非真正的权属人及实际缴交税收情况下，仍作出对原告的处罚有违行政合理性原则。综上，上诉人认为一审法院判决错误，请二审法院依法撤销并改判。上诉请求：撤销（2016）粤1323行初178号行政判决，并改判为撤销东地税稽罚〔2016〕15号《税务行政处罚决定书》。

被上诉人（原审被告）国家税务总局惠州市税务局第一稽查局答辩称：一、被答辩人违法事实清楚。1.张南轩、刘德伟、杨炜恒三人于2009年12月14日与钟*汉、钟*德签订房地产买卖合同（合同金额1680万元，实际成交金额5200万元）购买惠东大道3**号的房产，后再分拆销售，未按照规定足额申报缴纳印花税，少缴印花税，违法事实清楚。2.至2010年12月止，张南轩、刘德伟与杨炜恒通过公司委托惠东县颐*义乌实业有限公司将涉案房产分拆销售、收款，应收房款136924208元，已收房款135727653元，未按规定足额申报土地增值税、个人所得税，违法事实清楚。张南轩、刘德伟、杨炜恒三人的上述违法事实，有《房地产买卖合同》、银行转账凭证、《房地权证》《公证书》《惠东义乌小商品城商铺销售收入汇总表》《销售明细表》、惠东县地方税务局稽查局询问笔录等多项证据，足以为证。二、被答辩人是涉案房产的纳税主体，应当依法纳税。1.张南轩、刘德伟、杨炜恒三人系涉案房产的纳税主体。依照《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条，《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条以及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（九）款的规定，印花税的纳税主体是产权转移书据的书立人，土地增值税的纳税主体是建筑物的转让人及取得收入人，个人所得税的纳税主体是取得财产转让所得的人。结合在案证据，张南轩、刘德伟、杨炜恒三人完全符合上述法律规定的纳税主体身份，依照税法规定直接负有纳税义务。2.被答辩人如对税务机关确认其为纳税主体不服，应当依法先申请行政复议。此外，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据上述规定，被答辩人上诉辩称其不是“税收缴交义务人”，不是“纳税主体”，“征税范围、计税依据”不明等，属纳税争议，系行政复议前置的案件，提起行政诉讼前须先经过行政复议程序。当事人的正确做法，应当是先依法申请行政复议，对行政复议决定不服，再依法向人民法院起诉；当事人未依法申请行政复议而选择直接向人民法院起诉的，人民法院应依法驳回起诉。这个问题在生效裁定即（2016）粤1322行初179号、（2017）粤13行终22号行政裁定书中已作充分说理，不再赘述。可见，被答辩人称其“仅为涉案房屋挂名登记人，没有从中获取任何利益”、“不是税务缴交义务人”的上诉理由不成立。三、答辩人在法定职权范围内依法对被答辩人的违法行为作出行政处罚决定适用法律正确、程序合法。针对张南轩、刘德伟、杨炜恒三人的违法行为，答辩人依照《中华人民共和国税收征管法》第六十四条第二款的规定，依法对被答辩人张南轩、刘德伟以及第三人杨炜恒作出行政处罚决定。答辩人在作出行政处罚决定前，依法履行了告知程序：2016年4月20日，答辩人作出东地税稽罚告〔2016〕15号《税务行政处罚事项告知书》，并于2016年4月22日向刘德伟、张南轩送达，2016年4月25日向杨炜恒送达。在《税务行政处罚事项告知书》中，告知张南轩、刘德伟、杨炜恒三人税务行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定。同时，告知张南轩、刘德伟、杨炜恒三人有陈述权、申辩权和听证权。在作出行政处罚前，答辩人收取了张南轩、刘德伟、杨炜恒三人提供的相关书面申辩材料，调取了惠州市利*铺信用担保投资有限公司法定代表人、总经理、杨炜恒等人的证言，调取了《房屋买卖合同》、公证委托书、房屋产权权属证书等书证，充分听取了当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，进行了复核。根据调查取证的资料，在对相关的事实和证据进行认真、细致的分析的基础上，形成了《税务稽查审理报告》，最后，认为当事人提出的事实、理由和证据不成立，确定张南轩、刘德伟、杨炜恒是该栋房产的权属人，对其分割该栋房产的产权后再委托惠东县颐*义乌实业有限公司进行分拆销售及销售收款的行为，应依照相关的税收法律法规的规定计算缴纳地方个税，并对其三人应缴未缴的税款依法进行追缴。可见，答辩人作出行政处罚的过程中，已依法充分保障了被答辩人张南轩、刘德伟和杨炜恒的陈述权和申辩权。此外，在法定的期限内，张南轩、刘德伟和杨炜恒三人没有要求举行听证，放弃了相关权利。2016年4月29日，惠东县地方税务局稽查局对张南轩、刘德伟和杨炜恒三人的违法行为依法作出东地税稽罚〔2016〕15号《税务行政处罚决定书》，并在法定期限内将行政处罚决定书送达给当事人。综上所述，被答辩人违法事实清楚、证据确凿，答辩人作出行政处罚决定程序合法、适用法律、法规正确；一审法院作出（2016）粤1322行初178号行政判决书认定事实清楚，适用法律、法规正确，请法院依法驳回上诉，维持原判。

原审第三人杨炜恒的述称：我方的意见与上诉人的一致。

本院经审查，认定事实与原审认定事实基本一致，因此，本院确认一审所查明的事实。

本院另查明，2016年4月20日惠东县地方税务局稽查局作出东地税稽罚告〔2016〕15号《税务行政处罚事项告知书》，告知：“......对你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人的税收违法行为拟于2016年4月24日之前作出行政处罚决定，根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，有关事项告知如下......（一）事实依据......2.你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人共同销售惠东县颐*义乌小商品城的商铺，可销售面积15337.06㎡。至2010年12月止，已销售面积15098.53㎡，未销售商铺23间，未销售面积278.53㎡，已售面积占可售面积的比例为98.18%。应收房款合计136924208元，已收房款合计135727653元，未按照规定足额申报缴纳地方各税。（二）法律依据及拟作出的处罚决定。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，对你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人少缴应纳税款的行为，处少缴的税款百分之五十的罚款。其中......以上应缴款项合计10909750.17元......。”该《税务行政处罚事项告知书》亦告知三人陈述、申辩和要求听证的权利、期限等。刘德伟、张南轩和杨炜恒分别于2016年4月22日、4月25日签收该《税务行政处罚事项告知书》，未要求听证。

本院再查明，2016年原告刘德伟、张南轩以惠州市利*铺信用担保投资有限公司为被告、杨炜恒等为第三人向惠东县人民法院提起所有权确认之诉，请求：1.确认刘德伟、张南轩及杨炜恒共同共有位于惠东县屏山大道3**号（原新华路65号）房产中的刘德伟、张南轩份额为被告惠州市利*铺信用担保投资有限公司所有；2.确认惠东县平山大道3**号（原新华路65号）房产分割登记在刘德伟、张南轩、杨炜恒名下的共有房产（共**间）中原告的份额为被告惠州市利*铺信用担保投资有限公司所有；3.案件受理费由被告惠州市利*铺信用担保投资有限公司承担。惠东县人民法院为此立案（2018）粤1323民初1316号，并审理查明：2009年12月14日，原告刘德伟、张南轩及第三人杨炜恒（乙方）与案外人钟*汉、钟*德（甲方）签订《房地产转让协议》，约定甲方将位于惠东县******65*的新隆基购物广场1-4层以现状转让给乙方，国土证号：惠东国用（2008）第010220号，土地面积4156㎡，房产证号为粤房地证字第C6219586号，建筑面积为15319.12㎡等。2009年12月16日，原告刘德伟、张南轩和第三人杨炜恒取得涉案位于平山新华路的土地使用权证[土地证号：惠东国用（2009）第0116**号，地号：0101031817，使用权面积3847.2㎡，地类（用途）为商业（11）住宅（50），土地使用权终止日期2056年*月27日]。2009年12月17日，原告刘德伟、张南轩和第三人杨炜恒取得案涉位于惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号）四层房屋的房产证[规划用途：商住，房屋编号：FB00000359，建筑面积：15319.12㎡，房地产权证号为：粤房地权证惠东字第011****419号（杨炜恒）、粤房地权证惠东字第011****420（刘德伟）、粤房地权证惠东字第011****421号（张南轩）]，根据上述房产证显示，原告刘德伟、张南轩和第三人杨炜恒系共同共有该房产。2010年5月11日，第三人杨炜恒和原告刘德伟、张南轩作为委托人向惠东县颐*义乌实业有限公司出具一份《委托书》，内容为“委托人就将其名下位于平山惠东大道****（原新华路65号）的房地产（房产权证号：粤房地权证惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420、粤房地权证惠东字第011****421号）在不改变房屋用途、按照物业建筑面积不可改变的前提下全权委托惠东县颐*义乌实业有限公司进行分拆销售及销售收款。物业地址：惠东县**********、房屋性质为私有房产，规划用途为商业用途（产权性质为刘德伟、杨炜恒、张南轩三人共同拥有，其中杨炜恒是惠东县颐*义乌实业有限公司法人）、国土证证号为惠东国用（2009）第011620号、建筑面积为壹万伍仟叁佰壹拾玖点壹贰平方米。委托期限：自二〇一〇年一月十二日至二〇一二年一月十一日止。”惠东县公证处于当日就上述委托书的杨炜恒、刘德伟、张南轩签名行为出具编号（2010）惠东证字第671号《公证书》。2010年7月14日，第三人杨炜恒和原告刘德伟、张南轩作为委托人向受托人周建伟出具一份《委托书》，内容为“委托人就将其名下位于平山惠东大道3**号（原新华路65号）的房地产（房产权证号：粤房地权证字惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420号、粤房地权证惠东字第011****421号），建筑面积为壹万伍仟叁佰壹拾玖点壹贰平方米，在不改变房屋用途、按照物业建筑面积不可改变的前提下全权委托受托人周建伟到房产局办理上述房地产的变更分割手续相关事宜。房地产变更分割后，建筑面积为壹万伍仟叁佰壹拾玖点壹贰平方米，商铺总数为壹仟壹佰伍拾间，在不改变房屋用途、按照物业建筑面积不可改变的前提下全权委托受托人周建伟到房产局办理上述房产的过户手续相关事宜。受托人所签署的一切有关文件，我们均予以承认。物业地址：惠东县**********、房屋性质为私有房产，规划用途为商业用途（产权性质为刘德伟、杨炜恒、张南轩三人共同拥有，其中杨炜恒是惠东县颐*义乌实业有限公司法人）、国土证证号为惠东国用（2009）第011620号、建筑面积为壹万伍仟叁佰壹拾玖点壹贰平方米。委托期限：自二〇一〇年七月十四日至二〇一四年二月八日止。”惠东县公证处于当日就上述委托书的杨炜恒、刘德伟、张南轩签名行为出具编号（2010）惠东证字第1217号《公证书》。2010年10月-2011年*月期间，涉案平山惠东大道****（原新华路65号）的房产分割为1150份证，登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩名下。2013年3月2日，惠州市利*铺信用担保投资有限公司的股东出具一份《股东证明书》，内容为：惠州市利*铺信用担保投资有限公司于2009年12月委托杨炜恒、刘德伟、张南轩三人的名义代公司办理惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号）房产证。此项目的真实产权与三人无关，所产生的一切经济收入与法律责任、经济纠纷都与三人无关，属公司财产。赖达扬（惠州市利*铺信用担保投资有限公司法人代表）等25人在落款处签名捺印，惠州市利*铺信用担保投资有限公司在落款处加盖公章。2014年3月11日，惠东县地方税务局稽查局就上述案涉房产对外销售有关涉税事宜分别向赖志强、赖达扬询问，赖志强在该询问笔录中陈述：杨炜恒、刘德伟和张南轩所反映的情况是真实的，坐落于惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号）的房产是惠州市利*铺信用担保投资有限公司全额出资购买，在完成交易后，再把这栋房产的产权办理在杨炜恒、刘德伟和张南轩三人的名下，实际上是公司的房产。杨炜恒、刘德伟、张南轩是公司的员工和股东，分别拥有惠州市利*铺信用担保投资有限公司1%股权；房产在2010年11月通过分割的方式，分割成1150个商铺，具有独立的产权证，房产权属依然登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩三人名下，2010年3月开始对外销售，至2014年2月28日至，共取得销售收入约1.3亿元，共销售商铺1100多个；销售收入除预留一部分资金用于商铺对外销售运营、商铺返租、税收等外，其他销售收入全部转入惠州市利*铺信用担保投资有限公司账户。据存档于惠东县地方税务局稽查局的第三人杨炜恒于2014年4月17日提交的《惠东义乌小商品城商铺销售收入汇总表》显示，已售已办证商铺数为1032个，销售总房款126728744元，已收房款126573199元；已售未办证为89个，销售总房款10195464元，已收房款9154454元；未售为29个；合计销售总房款为136924208元，已收房款为135727653元。2016年4月29日，惠东县地方税务局向杨炜恒、张南轩、刘德伟作出东地税稽罚﹝2016﹞15号《税务行政处罚决定书》，内容是：“一、违法事实。1.你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人在2009年12月14日与钟*德、钟*汉签订房地产转让协议，共同出资5200万元购买的房产，未按照规定足额申报缴纳印花税。2.你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人共同销售惠东颐*义乌小商品城的商铺，可销售面积15377.06㎡。至2010年12月止，已销售面积15098.53㎡，未销售商铺23间，未销售面积278.53㎡，已售面积占可售面积的比例为98.18%。应收房款合计136924208元，已收房款合计135727653元，未按照规定足额申报缴纳地方各税。二、处罚决定。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，对你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人少缴应纳税款的行为，处少缴的税款百分之五十的罚款。其中：1.对查补你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人2009年12月份少缴的印花税13975元处百分之五十的罚款，罚款金额为6987.50元（即13975元×50%）；2.对查补你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人2010年12月份少缴的土地增值税15871816.98元（18696612.48元-2824795.50元）处百分之五十的罚款，罚款金额为7935908.49元（15871816.98×50%）；3.对查补的你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人2010年12月份少缴的个人所得税5933708.35元（6875336.85-941628.50元）处百分之五十的罚款，罚款金额为2966854.18元（即5933708.35×50%）。其中：（1）对查补的杨炜恒2010年12月份少缴的个人所得税2053975.96元[（6875336.85-941628.50元）×1800÷5200]处百分之五十的罚款，罚款金额为1026987.98元（即2053975.96×50%）；（2）对查补的张南轩2010年12月份少缴的个人所得税1939866.19元[（6875336.85元-941628.50元）×1700÷5200]处百分之五十的罚款，罚款金额为969933.10元（即1939866.19元×50%）；（3）对查补的刘德伟2010年12月份少缴的个人所得税1939866.19元[（6875336.85元-941628.50元）×1700÷5200]处百分之五十的罚款，罚款金额为969933.10元（即1939866.19元×50%）。以上应缴款项共计10909750.17元。限你（杨炜恒、张南轩、刘德伟）等三人自本决定书送达之日起15日内到广东省惠东县地方税务局平山税务分局缴纳入库。到期不缴纳罚款，我局可依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向广东省惠东县地方税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起六个月内依法向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，我局将采取《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”刘德伟、张南轩不服该东地税稽罚﹝2016﹞15号《税务行政处罚决定书》，向博罗县人民法院提起行政诉讼，即（2016）粤1322行初178号案。2018年12月3日，惠东县“2·05”火灾事故处理领导小组后续工作统筹组向惠东县人民法院出具《关于惠州市盛*实业有限公司回购惠东县颐*义乌小商品批发城1163个铺位情况》，内容为：“......5.惠东县颐*义乌小商品批发城共1163个铺位，仍登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩名下共94间，其中39户无证业主46个铺位已到公证处签约并领回购房款，剩余48个铺位（评估价值5301500元）是登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩名下，仍未有人认领。......”惠东县不动产档案馆于2018年12月3日向惠东县人民法院《复函》，内容为：“经我馆核查，房屋坐落惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号），原登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩名下，其中权属证号为：粤房地权证惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420、粤房地权证惠东字第011****421号分割为1150份证，已出售转移登记在他人名下的房产共1056套，现登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩名下的房产共94套。”并出具了上述房产情况的附表。经核查，不动产证（明）号为粤房地权证惠东字第011****419号、粤房地权证惠东字第011****420*、粤房地权证惠东字第011****421号档案于2011年4月13日办理变更登记给杨炜恒、刘德伟、张南轩而注销。2019年12月31日，惠东县人民法院作出（2018）粤1323民初1316号民事判决，判决：一、确认登记在原告刘德伟、张南轩及第三人杨炜恒名下位于惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号）的**套不动产（详见附表）权属为被告惠州市利*铺信用担保投资有限公司享有。二、驳回原告刘德伟、张南轩的其他诉讼请求。案件受理费由被告惠州市利*铺信用担保投资有限公司负担。（2018）粤1323民初1316号民事判决于2020年5月27日生效。

惠东县人民法院（2018）粤1323民初1316号民事判决，确定仍登记在杨炜恒、刘德伟、张南轩名下位于惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号）的94套不动产权属为惠州市利*铺信用担保投资公司享有，但对已经出售转让登记在他人名下的其余房产的权属未作变更确认。

本院认为，二审的争议焦点是刘德伟、张南轩是否为相关税务的纳税主体的问题。关于涉案印花税的纳税义务人，依照《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。”该条例第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业账簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。”本案中，刘德伟、张南轩、杨炜恒三人与钟*汉、钟*德签订房地产买卖合同，即刘德伟、张南轩、杨炜恒三人系该产权转移书据（房地产买卖合同）的书立人，因此，刘德伟、张南轩、杨炜恒系涉案印花税的纳税人。关于涉案土地增值税的纳税义务人，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”本案中，经惠东县公证处公证，刘德伟、张南轩、杨炜恒将其名下位于惠东县平山惠东大道3**号（原新华路65号）的房地产全权委托惠东县颐*义乌实业有限公司进行分拆销售及销售收款，按照上述规定，刘德伟、张南轩、杨炜恒是涉案土地增值税的纳税人。关于涉案个人所得税的纳税义务人，根据被诉处罚决定作出时生效的《中华人民共和国个人所得税法》第一条第一款规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”该法第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。”本案中，经惠东县公证处公证，刘德伟、张南轩、杨炜恒将其名下涉案房产全权委托惠东县颐*义乌实业有限公司进行分拆销售及销售收款，按照上述法律及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（九）项“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”的规定，刘德伟、张南轩、杨炜恒系涉案个人所得税的纳税人。且《中华人民共和国物权法》第九条第一款规定“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”该法第十七条规定，不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明，故对刘德伟、张南轩认为其基于公司要求代为持有涉案房地产、并非涉案税务的纳税主体的主张，本院不予采纳。

综上所述，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

本案二审受理费50元，由上诉人（原审原告）刘德伟、张南轩负担。

本判决为终审判决。

审 判 长 朱丽蕴

审 判 员 覃毅华

审 判 员 邱炜炜

二〇二〇年九月八日

法官助理 黎芬妹

书 记 员 林美娴

附：相关法律条文

一、中华人民共和国行政诉讼法

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。

二、中华人民共和国物权法

第九条不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。

依法属于国家所有的自然资源，所有权可以不登记。

第十七条不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明。不动产权属证书记载的事项，应当与不动产登记簿一致；记载不一致的，除有证据证明不动产登记簿确有错误外，以不动产登记簿为准。

三、中华人民共和国个人所得税法

第一条在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

第二条下列各项个人所得，应纳个人所得税：

一、工资、薪金所得；

二、个体工商户的生产、经营所得；

三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；

四、劳务报酬所得；

五、稿酬所得；

六、特许权使用费所得；

七、利息、股息、红利所得；

八、财产租赁所得；

九、财产转让所得；

十、偶然所得；

十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。

四、中华人民共和国印花税暂行条例

第一条在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。

第二条下列凭证为应纳税凭证：

（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；

（二）产权转移书据；

（三）营业账簿；

（四）权利、许可证照；

（五）经财政部确定征税的其他凭证。

五、中华人民共和国土地增值税暂行条例

第二条转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

六、中华人民共和国个人所得税法实施条例

第八条税法第二条所说的各项个人所得的范围：

（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（二）个体工商户的生产、经营所得，是指：

1．个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；

2．个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

3．其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；

4．上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

（四）劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

（五）稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

（六）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

（七）利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

（八）财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（九）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（十）偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。