Andrew Ronald Macdonald-Hardie与广州市地税第一稽查局、阿奎特（广州）水处理有限公司其他二审行政判决书

发布日期：2016-02-24

中华人民共和国

广东省广州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2014）穗中法行终字第1464号

上诉人（原审原告）：AndrewRonaldMacdonald-Hardie，英国公民。

委托代理人：明平兴，系广东博浩律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：广州市地方税务局第一稽查局（广州市地方税务局涉外稽查局），住所地广州市天河区。

法定代表人：侯国光，职务：局长。

委托代理人：张学干，系广州市地方税务局干部。

委托代理人：王春平，系广东广信君达律师事务所律师。

原审第三人：阿奎特（广州）水处理有限公司，住所地在广州市越秀区。

法定代表人：DilipkumarBhalchandraPurohit。

委托代理人：嘉海霞，系广东广信君达律师事务所律师。

上诉人AndrewRonaldMacdonald-Hardie因诉被上诉人广州市地方税务局第一稽查局、原审第三人阿奎特（广州）水处理有限公司税务处理决定一案，不服广州市天河区人民法院（2013）穗天法行初字第300号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院根据相关证据的审核认定情况以及庭审情况，查明如下案件事实：被上诉人市地税一稽查局于2009年9月29日作出穗地税稽一处（2009）69号税务处理决定，认定阿某特广州公司在2005年1月至2007年12月未按税法规定为上诉人A.R.Macdonald-Hardie足额代扣代缴个人所得税，根据《中华人民共和国个人所得税》第一条、第二条、第三条、第八条及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定，责成该公司补扣缴应扣未扣个人所得税658556.01元，同时告知该公司履行缴款义务的方式及依法享有的申请复议权利。上诉人知悉该税务处理决定后不服，于2013年8月14日向广州市地方税务局申请行政复议，广州市地方税务局于2013年10月12日作出穗地税复决字（2013）第14号行政复议决定，维持被上诉人作出的税务处理决定。上诉人仍不服，以被上诉人认定事实不清，违反中美税收协定及法律规定，且未向其送达税务处理决定、程序违法等为由，诉至原审法院，要求撤销被上诉人作出的穗地税稽一处（2009）69号税务处理决定。

庭审中，各方当事人对如下事实并无争议，原审法院予以确认：1、上诉人在2005年至2007年期间任某特广州公司的法定代表人，董事长。2、上诉人在2005年至2007年期间每年在中国境内居住的时间分别是259.5天、289天、286天。3、上诉人在2005年至2007年期间在阿某特广州公司工作期间，同时也任职于阿某特国际公司。4、阿某特国际公司在2005年至2007年期间每年支付给上诉人的薪金（含工资、小费、奖金和其他报酬）分别是107124美元、176566美元、120081美元，每年支付给上诉人商业保险是7764美元。

庭审中，上诉人表示其在2005至2007年期间同时在中国境内、境外两家独立的公司任职，工作时间、工作地点均互相独立，其在中国境内是履行阿某特广州公司的工作内容，在中国境外是履行阿某特国际公司的工作内容，阿某特国际公司向其支付的薪金是其离境后处理境外事务的收入所得，被上诉人不应当将阿某特国际公司支付给上诉人的薪金计入征税范围。被上诉人则表示征税是按上诉人实际在境内的天数占全年天数比例计征，符合税法规定，上诉人的主张与事实不符，上诉人要求区分工作内容征税缺乏事实和法律依据。第三人则表示对被上诉人作出的税务处理决定无异议。

另查明，被上诉人提交的阿某特广州公司个人所得税（费某申报、入库情况表包含3页表格，所属时期分别为：2005年1月至12月，2006年1月至12月，2007年1月至12月，表格中的企业意见栏均载明：“以上资料由我公司提供，内容真实无误”，由阿某特广州公司盖章确认，提交时间均在2008年9月；稽查员意见栏载明：“以上资料经核对无误”，备注的时间在2009年。

原审法院认为，本案的主要争议焦点是：上诉人是否应就阿某特国际公司在2005年至2007年期间支付的报酬依法缴交个人所得税。

《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第一条规定：“本协定适用于缔约国一方或者双方居民的人。”第二条规定：“一、本协定适用于下列税种：（一）在中华人民共和国：1.个人所得税；2.中外合资经营企业所得税；3.外国企业所得税；4.地方所得税；（以下简称“中国税收”）（二）在美利坚合众国：根据国内收入法征收的联邦所得税。（以下简称“美国税收”）二、本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第一款所列税种的相同或者实质相似的税收缔约国双方主管当局将各自有关税法所作的实质变动适当时间内通知对方。”第十四条规定：“一、除适用第十五条、第十七条、第十八条、第十九条和第二十条的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方受雇的以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方受雇取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。二、虽有第一款的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：（一）收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；（二）该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；（三）该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。”

《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”第二条规定：“下列各项个人所得，应某个人所得税：一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。”第三条规定：“个人所得税的税率：一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五（税率表附后）。二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）。三、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应某税额减征百分之三十。四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”第九条第五款规定：“从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应某的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定：“税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。”第三条规定：“税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。”第四条规定：“税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。”

国税发﹤1994﹥148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》第三条第一款、第二款规定：“三、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人纳税义务的确定。根据税法第一条第二款以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主（支付）的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除属于本通知第五条规定的情况外，不予征收个人所得税。”第五条规定：“五、中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定。担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。”

国税发（1999）241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》规定：“一些地区询问，部分外商投资企业和我国境内的外国企业机构场所的雇员取得的工资、薪金，既有该外商投资企业和外国企业支付的，也有境外企业支付的。对这些雇员取得的由境外企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业和外国企业机构场所是否应负责代扣代缴个人所得税。经研究，明确如下：一、个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。……”

本案上诉人在2005年至2007年期间是阿某特广州公司的法定代表人，职务为董事长，是中国境内企业的高层管理人员，上诉人同时任职于阿某特国际公司，阿某特国际公司、阿某特广州公司分别支付上诉人工资、薪金等报酬；上诉人在2005年至2007年每年在中国境内居住的时间分别是259.5天、289天、286天，均超过183天，故上诉人因在阿某特国际公司受雇取得的报酬，不属于《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十四条第二款规定的应就其在阿某特国际公司受雇取得的报酬仅在美国征税的情形，因此，上诉人应当依照我国法律、法规及相关规定依法缴纳个人所得税。上诉人认为被上诉人就其在阿某特国际公司受雇取得的报酬要求阿某特广州公司代扣代缴的决定违反上述协定的主张，无事实依据，原审法院不予支持。

上诉人2005年期间离开中国国境虽累计超过90日，但该年度其在中国境内居住累计超过183日，且上诉人是中国境内企业的高层管理人员，阿某特国际公司是阿某特广州公司的关联公司，故上诉人就其在该年度在阿某特国际公司受雇取得的报酬114888美元（107124美元＋7764美元），仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》第八条、第九条第五款、第十条以及国税发﹤1994﹥148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》第三条第二款、第三款和第五条的规定申报缴纳个人所得税。

上诉人在2006年、2007年每年临时离开中国国境累计均未超过90日，符合《中华人民共和国个人所得税法》第一条第一款和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条第一款、第二款规定的在中国境内无住所而在境内居住满一年的情形，应当依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税。上诉人确认其在2006年、2007年从中国境外取得的所得（含工资薪金及商业保险）分别是184330美元（115851美元＋60715美元＋7764美元）、127845美元（120081美元＋7764美元），故上诉人应依法就上述所得申报缴纳个人所得税。

被上诉人经核查发现上诉人并未就其在2005年至2007年在阿某特国际公司受雇取得的报酬合共327063美元依法缴纳个人所得税，而依据上述规定以及国税发（1999）241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》的有关规定，责成某特广州公司代扣代缴上诉人在阿某特国际公司受雇取得的报酬的个人所得税，依法有据。上诉人认为被上诉人征税时应扣除其在美国已缴纳的税款的主张，缺乏法律依据，原审法院不予支持。

上诉人认为案涉税务处理决定未向其送达，侵害其陈述、申辩等权利的主张，依法无据；且从本案证据可知，阿某特广州公司配合被上诉人进行税务稽查的时间在2008年9月至2009年4月，上诉人自2003年3月15日至2009年10月26日在阿某特广州公司担任董事长和法定代表人一职，是阿某特广州公司的最高管理者，就阿某特广州公司配合被上诉人对其法定代表人进行税务稽查的行为，难以认定作为阿某特广州公司法定代表人的上诉人不知情，被上诉人经核查后要求阿某特广州公司代扣代缴上诉人拖欠的税款，并向阿某特广州公司送达案涉税务处理决定文书，并无不当。故上诉人的上述主张，原审法院不予支持。

综上，依照最高人民法院《关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决驳回上诉人AndrewRonaldMacdonald-Hardie要求撤销被上诉人广州市地方税务局第一稽查局于2009年9月29日作出的穗地税稽一处（2009）69号税务处理决定的诉讼请求。

上诉人AndrewRonaldMacdonald-Hardie不服原审判决，向本院提起上诉称：一、阿某特国际公司支付给上诉人的工资薪金为上诉人的境外所得，被上诉人无权就上诉人的境外所得向上诉人征收个人所得税。原审法院根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第一条、第二条、第十四条，《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第八条，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条、第四条，国税发﹤1994﹥148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》第三条第一款和第二款、第五条，国税发﹤1999﹥241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》等相关法律法规，主观认定阿某特国际公司和阿某特广州公司分别支付上诉人工资、薪金等报酬，上诉人应当依照我国法律、法规及相关规定依法缴纳个人所得税，属于事实和法律认定错误。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定，本案中，阿某特国际公司支付给上诉人的工资薪金为上诉人的境外所得。上诉人作为阿某特国际公司的员工，任该公司国际业务发展副总裁，职责是努力促进国际业务发展以及北美以外地区的联合战略，并帮助阿某特国际公司制订整体联合战略计划。上诉人与阿某特国际公司签订的《雇佣协议书》的薪酬条款约定：“公司（即阿某特国际公司）每年将120000美元作为基本工资，其中110000美元将会根据公司的一般工资支付正常进行支付。自2002年1月1日起开始，以年度为基础，对于在北美（美国、加拿大和墨西哥）之外的销售额所取得的边际收益，交付给予高额奖励。”从该条款可知，上诉人负责包括北美以外的地区的业务（主要为项目管理），而阿某特国际公司较为成熟的项目均在中国境外，上诉人要管理这些项目，是必须要在中国境外为阿某特国际公司提供劳务服务，所以才获得阿某特国际公司的工资薪金，这种情况根本不符合实施条例中所述的“因任职、受雇、履约而在中国境内提供劳务取得的所得”的规定。根据国务院关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定第六条规定、国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发（1994）089号文件）第十六条规定，上诉人已经向被告提交了任职境外公司的用工合同、工资、薪金标准及在美国交税的相关凭证，应判定上诉人国外的收入应为来源于中国境外的所得。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定第六条规定，被告不应就其境外的收入征收个人所得税。二、阿某特广州公司并未向上诉人支付境外工资、薪金等报酬，原审法院对这一事实存在主观推断。被上诉人对阿某特广州公司向上诉人支付了工资、薪金等报酬这一事实负有举证责任。被上诉人在一审中并未提供任何证据证明阿某特广州公司向上诉人支付了境外工资、薪金等报酬。上诉人虽然是阿某特广州公司的法定代表人兼董事长，但根据（2012）穗中法民一终字1834号、1835号民事判决确认，上诉人与阿某特广州公司并未建立任何雇佣关系或劳动关系，且阿某特广州公司并未向上诉人支付过工资、薪金等报酬。本案争议的税款是被上诉人依据上诉人在中国境外工作期间所得而计算得出。上诉人在中国境外所得是阿某特国际公司依据其与上诉人所签署的雇佣合同为上诉人在中国境外服务而支付的，与被上诉人无关，也与阿某特广州公司无关。一审法院在没有任何证据证明阿某特广州公司向上诉人支付过工资、薪金等报酬的情况下，主观武断地认为阿某特广州公司向上诉人支付了工资、薪金等报酬，属于主观推断，没有任何的证据支持这一推断。三、上诉人对其中国境外所得已经向美国税务机关申报纳税，并缴纳了全部税款。被上诉人的征税行为已经构成双重征税，违反了中美税收协定。阿某特国际公司己经就上诉人的中国境外收入全额向美国税局申报了税款，而阿某特广州公司则就上诉人在中国境内的收入全额向中国税局申报了税款。根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条、第十四条条一款规定、第二条，上诉人在美国工作的阿某特国际公司不能定义为阿某特广州公司的常设机构。上诉人并不满足税收协定第十四条第二条第二款中第（二）点、第（三）点的规定，无需就其境外的收入缴纳个人所得税。上诉人移民在美国，工作在美国，受聘于美国公司，服务于美国公司，阿某特国际公司向其支付的工资、薪金必须向美国缴纳税款。被上诉人对上诉人已向美国缴纳税款的中国境外所得工资薪金进行征税，已经对上诉人构成双重征税，违反了中美税收协定。四、上诉人认为案涉税务决定未向其送达，侵害其陈述、申辩等权利的主张，请求撤销一审法院的判决。阿某特广州公司称2009年12月8日收到被告发出的穗地税稽一处（2009）69号税收处理决定书。而上诉人已经在2009年10月26日离职并返回美国（请见证据护照出入境记录）。而在阿某特广州公司在收到上诉人的税收处决书后，被告或阿某特广州公司并没有将税收决定书有效转达给上诉人。而判决书中所述上诉人已知此阿某特广州公司签收税收处决书，并没有提供任何有效证据，并故意混淆时间：阿某特广州公司配合被告进行税务稽查的时间是2008年9月至2009年4月，上诉人知道税务稽查的调查行为，但在他离开阿某特广州公司前，并没有任何实质性的行动。在上诉人于2013年6月26日收到2012穗越法民四初第10号民事判决书，才认定穗地税稽一处（2009）69号税务处决书合法有效。五、上诉人符合个人所得税优惠政策，申请享受以下二项个人所得税的优惠。根据国务院关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定（中华人民共和国国务院令第600号）、关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定（中华人民共和国主席令第四十八号），在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。根据《国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知》（国税发（2009）124号）、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函（2009）507号、《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》）（国税函（2010）46号）、《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第四十八号），非居民享受协定待遇个人所得税优惠。根据《国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知》（国税发（2009）124号）第七条、第八条、第九条规定，根据国家个人所得税优惠政策规定，上诉人在中国居住一年以上五年以下，可享受无住所居住一年以上五年以下纳税人境外所得个人所得税优惠，境外收入无需在中国交税。上诉人已经向被告递交了美国交税的资料、用工合同等，可享受非居民享受税收协定待遇个人所得税优惠。因此，上诉人上诉请求：撤销广州市地方税务局第一稽查局于2009年9月29日作出的穗地税稽一处（2009）69号税务处理决定。

被上诉人广州市地方税务局第一稽查局答辩称：一、上诉人在中国境内工作期间取得的由中国境外企业阿某特国际公司支付的工资薪金，依法属于来源于中国境内的所得，应当按照中国有关税收法律规定征缴个人所得税。在本案中，原审法院根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（下称“中美税收协定”）第一条、第二条、第十四条，《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第八条、第九条，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条、第三条、第四条，国税发（1994）148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》第三条第一款和第二款、第五条，国税发（1999）241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》等有关法律规定，认定上诉人在2005年至2007年担任阿某特广州公司法定代表人期间同时任职于阿某特国际公司，阿某特国际公司、阿某特广州公司分别支付上诉人工资、薪金等报酬，上诉人应当依照我国法律、法规及相关规定依法缴纳个人所得税，认定事实和适用法律正确。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条第（一）款及前述有关法律规定，上诉人在中国境内工作期间取得的由中国境外企业阿某特国际公司支付的工资薪金，依法属于来源于中国境内的所得。上诉人主张“阿某特国际公司支付的工资薪金为上诉人的境外所得”，是对法律规定的误解。如前，由于上诉人在中国境内工作期间取得的由阿某特国际公司支付的工资薪金，依法属于来源于中国境内的所得，并非来源于中国境外的所得，故不适用《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定，故该条法律规定不能作为支持上诉人主张的依据。此外，由于上诉人援引的《国家税务总局关于印发﹤征收个人所得税若干问题的规定﹥的通知》（国税发（1994）089号文）第十六条规定己经被《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发（1994）148号）第一条等有关法律规定修改并不再适用，故这一法律规定也不能作为支持上诉人主张的依据。二、上诉人主张“阿某特广州公司并未向其支付工资薪金所得”，不能成立。阿某特广州公司提供的劳动合同和账册凭证等证据材料显示，上诉人2005年至2007年同时在中国境内、境外企业兼任职务，并在中国境内、境外企业取得工资薪金所得。（2012）穗中法民一终字第1834号、1835号《民事判决书》虽确认上诉人与阿某特广州公司之间不存在劳动关系，但并未确认上诉人与阿某特广州公司之间不存在雇佣关系，也未确认阿某特广州公司并未向上诉人支付过工资、薪金等报酬，上诉人在《行政上诉状》中的主张显然系在混淆视听。原审判决并未认定“阿某特广州公司向上诉人支付了境外工资、薪金等报酬”，认定“阿某特广州公司（与阿某特国际公司分别）向上诉人支付了工资、薪金等报酬”无误。三、被上诉人作出税务处理决定符合中美税收协定。上诉人主张“对其中国境外所得已经向美国税务机关申报纳税，并缴纳了全部税款，被上诉人的征税行为已经构成重复征税，违反了中美税收协定”，这是对中美税收协定的误解。上诉人2005年至2007年担任阿某特广州公司总裁一职，在中国境内受雇，并且在中国境内停留连续或累计超过183天。根据中美税收协定第十四条第一款、第二款规定，被上诉人对上诉人在中国境内受雇取得来源于中国境内的所得征税符合中美税收协定。对于在中国缴纳的个人所得税，上诉人可根据中美税收协定有关规定向美国政府申请税收抵免，消除双重征税；确因超期无法抵免的，被上诉人可依法循其他法律途径解决。四、上诉人主张案涉税务处理决定未向其送达，侵害了其陈述、申辩等权利，于法无据，不能成立。根据《税收征管法》等有关法律规定，对于纳税人、扣缴义务人的税务违法行为，税务机关可以同时或分别对其作出税务处理和处罚。在本案中，被上诉人依法对阿某特广州公司进行立案检查，发现其未按规定代扣代缴上诉人的个人所得税，依法作出责成其补扣缴应扣未扣个人所得税的处理决定，处理程序符合有关税收法律规定。此外，在阿某特广州公司配合被上诉人进行税务稽查期间，上诉人担任阿某特广州公司的法定代表人，对于整个稽查过程中发生的情况，上诉人不可能不知情，且根据（2012）穗越法民四初字第10号《民事判决书》第12页查明的事实，在作出税务处理决定之前，被上诉人于2009年5月26日向阿某特广州公司发出了《税务检查情况核对意见书》，其中载明：阿某特（广州）水处理有限公司外籍人员AndrewRonaldMacdonald-Hardie应缴纳个人所得税735881.01元，已缴纳个人所得税77325.00元，应补缴个人所得税658556.01元；对此，上诉人亲自签署并由阿某特广州公司向被上诉人提交了一份书面的《阿某特公司关于﹤税务检查情况核对意见书﹥回复》。因而，上诉人主张案涉税务处理决定未向其送达，侵害了其陈述、申辩等权利，于法无据，不能成立。五、上诉人主张“其符合个人所得税优惠政策，申请享受个人所得税的优惠”，与处理本案无关，不能成立。基于以上陈述，被上诉人作出税务处理决定合法，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，处理公正，依法应予以维持。

原审第三人阿某特（广州）水处理有限公司答辩称：一审法院查明事实清楚，适用法律正确，请求法院予以维持。

经审理查明，原审判决认定的事实有相应的证据予以证实，本院予以确认。

本院认为，本案的上诉争议焦点之一是上诉人在2005年至2007年期间取得的由中国境外企业阿某特国际公司支付的工资薪金是否应当按照中国有关税收法律规定征缴个人所得税的问题。《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”第二条规定：“下列各项个人所得，应某个人所得税：一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。”第三条规定：“个人所得税的税率：一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五（税率表附后）。二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）。三、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应某税额减征百分之三十。四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”第九条第五款规定：“从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应某的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”当时实施的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条规定：“税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。”第四条规定：“税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。”第五条规定：“下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（一）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；……”国税发﹤1994﹥148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》第三条第一款、第二款规定：“三、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人纳税义务的确定。根据税法第一条第二款以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主（支付）的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除属于本通知第五条规定的情况外，不予征收个人所得税。”第五条规定：“五、中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定。担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。”国税发（1999）241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》规定：“一些地区询问，部分外商投资企业和我国境内的外国企业机构场所的雇员取得的工资、薪金，既有该外商投资企业和外国企业支付的，也有境外企业支付的。对这些雇员取得的由境外企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业和外国企业机构场所是否应负责代扣代缴个人所得税。经研究，明确如下：一、个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。……”本案中，上诉人在2005年至2007年期间是阿某特广州公司的法定代表人，职务为董事长，上诉人同时任职于阿某特国际公司，阿某特国际公司、阿某特广州公司分别支付上诉人工资、薪金等报酬；上诉人在2005年至2007年每年在中国境内居住的时间分别是259.5天、289天、286天，均超过183天；上诉人2005年期间在阿某特国际公司受雇取得的报酬114888美元（107124美元＋7764美元），在2006年、2007年从中国境外取得的所得（含工资薪金及商业保险）分别是184330美元（115851美元＋60715美元＋7764美元）、127845美元（120081美元＋7764美元）。被上诉人经核查发现上诉人并未就其在2005年至2007年在阿某特国际公司受雇取得的报酬合共327063美元依法缴纳个人所得税，作出涉案税务处理决定责成扣缴义务人阿某特广州公司代扣代缴上诉人在阿某特国际公司受雇取得的报酬的个人所得税人民币658556.01元，符合上述规定，原审法院予以支持并无不当，本院予以维持。

本案的上诉争议焦点之二是涉案税务处理决定是否构成双重征税。上诉人2005年至2007年期间担任阿某特广州公司董事长一职，在中国境内受雇，并且在中国境内停留连续或累计超过183天，被上诉人对上诉人在中国境内受雇的所得征税并未构成双重征税，亦不违背《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》的约定。至于上诉人自称已在美国缴纳税款，并不构成在中国免征税的法定理由。

本案的上诉争议焦点之三是上诉人认为涉案税务处理决定未向其送达是否构成程序违法的问题。首先，被上诉人发现扣缴义务人阿某特广州公司未按规定代扣代缴上诉人的个人所得税，对其作出涉案税务处理决定并送达给阿某特广州公司。其次，在原阿某特广州公司配合被上诉人进行税务稽查期间，上诉人担任阿某特广州公司的法定代表人，阿某特广州公司向被上诉人提交的《阿某特公司关于﹤税务检查情况核对意见书﹥回复》由上诉人签署，可以推定上诉人对其个人所得税需要补缴是知情的，故上诉人主张案涉税务处理决定未向其送达，侵害了其陈述、申辩等权利，没有事实和法律依据，本院不予采纳。

综上所述，一审法院认定事实清楚，适用法律正确，本院予以维持。上诉人上诉理由均理据不足，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费人民币50元，由上诉人AndrewRonaldMacdonald-Hardie负担。

本判决为终审判决。

审 判 长 汪 毅

代理审判员 唐 勇

代理审判员 余秋白

二〇一五年十一月十四日

书 记 员 周芷诺 刘敏娟