国家税务总局唐山市税务局稽查局与国家税务总局河北省税务局、中国二十二冶集团有限公司税务行政处罚二审行政判决书

发布日期：2018-10-16

河北省唐山市中级人民法院

行政判决书

（2018）冀02行终475号

上诉人（原审被告）国家税务总局唐山市税务局稽查局（原唐山市国家税务局稽查局）。住所地：唐山市长宁西道603号。

法定代表人及行政机关负责人刘海滨，局长。

委托代理人李树毅，该局检查科长。代理权限：特别授权。

委托代理人郑久成，河北仲浩律师事务所律师。代理权限：特别授权。

上诉人（原审被告）国家税务总局河北省税务局（原河北省国家税务局）。住所地：河北省石家庄市平安南大街35号。

法定代表人卢自强，局长。

委托代理人刘红霞，该局工作人员。代理权限：特别授权。

委托代理人张伟，该局工作人员。代理权限：特别授权。

被上诉人（原审原告）中国二十二冶集团有限公司。住所地：唐山丰润区幸福道16号。

法定代表人张会清，该公司董事长。

委托代理人季涛，该公司法律事务部副部长。代理权限：特别授权。

委托代理人寇毅敏，北京瑞栢律师事务所律师。代理权限：特别授权。

上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局因税务处罚决定一案，不服河北省唐山市路北区人民法院（2017）冀0203行初367号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案，国家税务总局唐山市税务局稽查局法定代表人及行政机关负责人刘海滨以及委托代理人李树毅、郑久成，国家税务总局河北省税务局负责人郑炳玉及委托代理人刘红霞、张伟，中国二十二冶集团有限公司之委托代理人季涛、寇毅敏到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审查明，2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146977060.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5月15日，被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽罚【2017】101号税务行政处罚决定书，决定对原告处以罚款18712630.83元。原告不服，向河北省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】4号行政复议决定书，决定维持上述处罚决定。

原审法院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处罚决定依法应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定，判决如下：一、撤销被告唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽罚【2017】101号《行政处罚决定书》。

二、撤销被告河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】4号《行政复议决定书》。三、责令被告唐山市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处罚决定。

国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称：一审判决认定事实、适用法律错误，依法应予撤销。一、一审法院认为“被告否认原告支付14522763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任”，认定“存在主要证据不足”与事实不符。上诉人作出的冀唐国税稽罚[2017]101号《税务行政处罚决定书》认定被上诉人少缴企业所得税行为属于偷税，事实清楚，证据充分。提供了充分证据予以证明。上诉人为证明被上诉人存在利用虚开发票套取资金发放工资，增加成本，减少了应纳税所得额，少缴企业所得税属于偷税行为。在举证期限内向一审法庭提交了以下主要证据：河北省地方税务局稽查局出具的关于承德中泰等四家劳务派遣公司虚开发票案件情况报告、河北省地方税务局稽查局出具的调查笔录、2008年至2013年二十二冶预算、2008年至2013年应付职工酬金计提支付表、2008年至2013年职工薪酬明细表、各种明细账等150份事实方面的证据，并提供了9份法律依据方面的证据。被上诉人对上诉人在一审提交证据的真实性、合法性予以认可，一审判决对证据的真实性也作出了认定，不存在未提供充分证据予以证明的问题。被上诉人对上诉人在一审提交证据的关联性提出了异议，但一审判决并未明确予以采纳。上诉人提交的证据足以证明被上诉人违反工资制度发放工资不符合税法所规定的“合理性”要求、违规税前列支招待费、违规扣除为取得虚开发票支付费用，所证明的事实是清楚的，不存在《行政诉讼法》第七十条第一项规定的主要证据不足的问题。二、一审法院认为“被告否认原告支付14522763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理工资”，认定“该工资应认定为合理工资”属于事实认定错误。劳动者付出劳动获得劳动报酬无可非议，更不能要求劳动者考虑企业发放劳动报酬资金的来源是否合法的问题。从劳动者的角度说，无论发放工资资金的来源是合法的，还是非法的，只要获得的是应得的劳动报酬就不存在是否违法的问题，劳动者本身没有过错。本案当中，行政处罚的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为。被上诉人违反相关企业所得税法律法规发放的该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”。被上诉人制定了《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字[2010]22号）等较为规范的工资薪金制度，但被上诉人并未按照工资薪金制度执行，而是利用让他人虚开发票套取资金后，一部分纳入工资总额通过“应付职工薪酬”在有关成本费用类科目列支并在企业所得税税前扣除，另一部分以“劳务费”的名义计入有关成本费用类科目并在企业所得税税前扣除，主观上存在逃避工资薪金制度监管的故意。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的相关规定，该部分违规发放的工资薪金当然的不属于企业所得税法规定的“合理工资”范畴。让他人虚开发票是严重违反税务行政管理法律法规的行为，始终是国家严厉打击的税收违法行为。被上诉人利用虚开发票套取资金发放工资并列入成本核算，事实清楚，证据充分，一审法院也予以了认可。上诉人作出追缴企业所得税的税务行政处罚决定，依据的主要事实是被上诉人具有让他人虚开发票、用虚开发票虚列成本、违反工资制度发放工资从而造成少缴企业所得税的违法事实。一审法院简单认为“企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法”，明显属于以偏概全和事实认定错误。三、一审法院认为“本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定”，属于法律适用错误。《企业所得税法》第八条仅是一种原则性规定，《企业所得税法》第二十条又明确规定“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”。一审法院忽略了《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的具体要求，明显属于法律适用问题。四、被上诉人违反工资制度，以让他人虚开发票套取资金方式发放工资，所造成少缴企业所得税属于偷税，应当予以追缴并给予行政处罚。作为企业必须按照国家税法的规定，对企业工资薪金进行企业所得税扣除。违反工资制度，特别是被上诉人这种采用虚开发票及其他违法方法套取资金属于严重违反税收法规的行为，势必扰乱社会主义市场经济秩序，是应当受到行政处罚的行为，按照《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，税务机关应当追缴税款并给予行政处罚。上诉请求：依法撤销唐山市路北区人民法院(2017)冀0203行初367号判决，驳回被上诉人的诉讼请求。

国家税务总局河北省税务局上诉称：一审判决认定事实、适用法律错误，依法应予撤销。一、税法并不限制企业为职工发放工资薪金数额，但会依据税法规定对企业发放的工资予以评价，从而影响企业应纳税数额。一审法院并未考虑涉案工资支出是否符合税法规定，即该支出在税法中的“合法性”问题。换言之，该支出的“客观存在”并不意味着即具有税法上的“合法性”。劳动者享有取得劳动报酬的权利，企业为职工发放工资属于自主的市场行为，企业可以根据自身经营状况、管理战略等自行决定发放工资的具体数额。但是在税法中，并不是企业发放的所有“工资薪金”都可以得到认可，尤其在企业所得税法中，会计处理与税务处理存在较大差异，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，即使是企业生产经营中客观存在的工资薪金，只有被税法评价为“合理的工资薪金”时，才允许在企业所得税税前扣除。二、税法对被上诉人所支付145,422,763.12元工资予以否定评价，故不属于“合理工资薪金”。关于合理工资薪金问题，《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、国家税务总局发布《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）有明确规定。被上诉人已经制定了较为规范的工资薪金制度，即《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字[2010]22号)等文件，但在执行过程中，被上诉人并未按照工资薪金制度执行。作为争议焦点的145,422,763.12元“工资”并未纳入到被上诉人的工资薪金制度管理范围，税务机关提交的证据资料以及被上诉人《二十二冶公司关于劳务派遣事项的说明》《二十二冶机电等分公司情况说明》等自述材料都已证明，该部分是被上诉人为规避自身工资制度而采取特殊手段发放的，当然属于违反工资制度的“不合理工资薪金”。三、被上诉人明知145,422,763.12元工资发放违反企业工资薪金制度，仍通过违法违规方式进行了发放，并在企业所得税税前扣除，属于偷税。一审法院认为，被上诉人虚开发票套取资金，并不必然导致工资发放违法。需要明确的是，一审法院此处所称“违法”是指违反税法还是其他法律？如指违反税法，上文已清晰指出，该支出是不符合税法相关规定的。如指其他法律，则不在本案讨论范围内，勿需研究。正是被上诉人采用了虚开发票套取资金进行工资发放的行为，说明了其明知该支出违反自身工资制度而故意为之，其必然不被税法所认可。但被上诉人为了该支出能够在企业所得税税前扣除，虚构业务、虚开发票、虚假记账、虚假申报，根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，其行为属于偷税无疑。上诉请求：依法撤销一审判决，驳回被上诉人的诉讼请求。

被上诉人中国二十二冶集团有限公司对国家税务总局唐山市税务局稽查局的上诉理由答辩如下:一、一审法院认定“存在主要证据不足”，与事实相符。一审法院对上诉人提交的证据从真实性、合法性与关联性的角度进行了综合考虑。上诉人提交的证据不足以证明企业职工工资的不合理性，即不足以证明公司合理的工资成本不能在税前扣除。二、上诉人第二点上诉理由存在逻辑错误，答辩人虽然存在以“虚开发票”的形式发放职工工资的行为，但是该行为并不必然导致该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”或者导致答辩人所发放的该部分工资不能被税前扣除。首先，上诉人已经明确表示，其不否定答辩人职工取得的14522763.12元工资属于合法行为。既然答辩人职工有权获得该部分工资，这就表示答辩人职工付出了与该工资相对应的劳动，因此该部分工资必然属于答辩人所应负担的与生产经营活动有关的成本。其次，答辩人通过“虚开发票”发放工资的形式虽然不符合税务行政法规，但是该“虚开行为”不会导致答辩人真实发生的生产经营成本（即职工的工资薪金）不能得到税前扣除。一方面不允许税前扣除不符合税法的比例原则。对“虚开”发票（而且是在发票所载的成本金额是真实发生的，只是发票的内容描述与实际不符的情形下）违法行为的制裁手段和所造成的损害后果远远超出了法益保护的必要性。另一方面，不允许答辩人税前扣除该部分支出也不符合现行税收法律法规规定。我国现行税收法律法规对于虚开发票行为和企业税前成本的扣除分别做出了相关规定，对于虚开发票行为及后果规定在《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和第三十七条中，而企业税前成本的扣除则被规定在《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条中。因此，虚开发票这一行为并不必然导致虚开发票所载成本不能被扣除，只有虚开发票所载金额不属于企业真实经营成本支出的，才会导致虚开发票所载金额不能被税前扣除。对此，也可以同样参见国家税务总局于2018年6月6日最新发布的关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（以下简称“28号公告”），28号公告第七、八条明确了企业税前扣除凭证不仅包括发票，还包括合同协议、支出依据、付款凭证等。本案中，虽然答辩人取得的劳务派遣发票不符合规定，但是根据28号公告第十三条所体现的精神，如果答辩人能够补充提供其他相关有效凭证，证明支出真实且已经实际发生，则该支出仍可以在税前扣除。28号公告第十条规定，如果一项支出不属于应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。本案中，答辩人支付给职工的工资薪金不属于应税项目，且税务总局没有规定对发放工资的行为需要开具发票，答辩人可以以内部凭证作为税前扣除凭证。三、一审法院在审理和判决中并无法律适用错误。首先，根据《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性行政法规为依据，参照规章。而3号文不属于法律、行政法规、地方性法规，也并不属于规章，而仅仅是其他一般规范性文件，人民法院审理案件无需依据或参照该文件的规定。其次，上诉人所依据的3号文违反上位法《企业所得税法实施条例》。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第三十四条之规定，工资薪金是本企业给任职或者受雇员工的劳动报酬，只要该工资薪金符合第二十七条“合理”支出的定义，根据该三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。3号文第一条关于合理工资薪金问题中的什么是“合理工资薪金”的解释，除了“实际发放给员工的工资薪金”尊重了《企业所得税法实施条例》第三十四条，其他增添的内容均缩小了上位法规定的纳税主体的权利范围，直接限制或者剥夺了企业的权利。四、答辩人通过两个渠道发放工资是合理的，并未违反自己制定的工资管理制度。答辩人的行为并不构成偷税。第一，答辩人主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对答辩人每年发放给本单位员工的工资总额由中冶集团于次年四季度根据答辩人上年度效益情况核定。为了保证将每年发放给员工的工资总额控制在中冶集团核定的额度内，答辩人对下属各单位每月工资总额严格按照答辩人制定的《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字【2010】22号）中工效挂钩的要求进行考核、控制，按照规定各单位工资总额实行月预支，次月结算，年度总结算的办法，即员工每月工资的多少是由当月本单位利润完成情况决定的。而作为施工企业，答辩人每月的利润具有不确定性，若某单位某一时期出现利润水平低甚或亏损时，则该单位员工虽然付出了艰苦的劳动，但只能拿到很少的工资。这将严重影响员工的正常生活，极大挫伤员工、特别是一线作业员工工作积极性，导致工程项目建设和正常的生产经营秩序受到极为不利的影响。即便相关单位之后完成了年度利润指标，想要采取事后补发的方式补发利润完成不好月份员工应得的工资，也需要在中冶集团第二年对答辩人上年度工资总额清算结束后根据清算结果进行，期间间隔时间过长，无法解决员工面临的现实生活需求。因此，鉴于利润完成的不确定性和最终无奈之下，个别效益不好的单位为保证劳动者切身利益，保证公司正常的生产经营活动，采取了两种渠道发放工资。每年中冶集团对答辩人工资总额清算结果出来后，答辩人都会及时根据有关单位的申请和该单位利润完成情况，严格按照人力字【2010】22号中第六条特殊规定对该单位超过工效挂钩部分的工资总额进行考核追认。人力字【2010】22号第六条规定，“实行工效挂钩的单位，如按上述工效挂钩核算提取的工资总额不足，或有特殊原因需要增加工资总额的，须报公司人力资源部审核，经公司批准后可适当增加工资总额”。该规定与22号中第五条原则规定共同完整构成了答辩人各个单位年度工资总额发放规则，上诉人只是片面强调第五条，认为答辩人没有按照自己制定的工资制度发放，忽略了第六条特殊情况下的对第五条的调整规定，存在对答辩人工资制度的错误理解。且答辩人涉案员工所获取的工资都是被中冶集团所肯定认可的，是合法来源的所得，因此不存在上诉人所指称的“套取”国家利益的行为。根据人力字【2010】22号工资总额管理办法第二条所规定的，“工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”，涉案员工通过两个渠道直接由答辩人支付的两个劳动报酬数额应该加总合计，计入答辩人工资制度下第二条的“本企业全部员工的劳动报酬总额”。因此把通过劳动派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对答辩人工资制度的遵守，并没有违反国税函【2009】3号第一条的规定。第二，上诉人通过开具劳务派遣发票的形式支付员工工资虽然具有不规范性，但是主观上并不存在“进行虚假纳税申报”的故意，客观上也没有因此获取利益和造成少缴企业所得税的后果，因此该行为不应当被认定为偷税。答辩人和上诉人在庭审中均同意该费用实质是支付给员工的劳动报酬，根据实质优于形式的原则，该劳动报酬如没有明显不合理的理由，应允许企业税前扣除。上诉人仅根据表面分析，将不规范的开具发票行为等同于偷税，而没有深入正确理解发票所载金额的实质以及答辩人不得已采取两种方式发放工资的公司制度限制因素。

被上诉人中国二十二冶集团有限公司对国家税务总局河北省税务局的上诉理由答辩如下：一、对于答辩人以劳务派遣的形式支付的工资薪金的“合理性”与“合法性”问题，答辩人认为，本案中企业职工工资支出的合理性与合法性与工资资金的发放形式并没有必然联系。因为即使上诉人否定“虚开”的劳务派遣费用发票的合规性，不允许以该发票作为税前抵扣的依据，但是接下来上诉人应该考虑的问题是重新对该笔支出进行定性。答辩人通过劳务派遣发放工资并没有使得答辩人所雇佣的劳动者获得明显超出市场价格的报酬，也没有超过中冶集团每年对答辩人核定的年度工资总额。因此对于此劳动力的付出答辩人所支出的以劳务派遣形式发放的工资薪金根据《企业所得税实施条例》第二十七条属于合理的支出，根据《企业所得税实施条例》第三十四条规定应该给予税前扣除。二、答辩人通过两种渠道发放工资薪金并未违反自己的工资薪金制度，因此也未违反3号文的规定，同时，3号文本身对“合理工资薪金”的认定违反了上位法，法院在审理中不应该适用其中违反上位法的规定。三、答辩人的工资发放并没有违反自身的工资薪金制度，“虚开”劳务派遣发票的行为并不必然构成偷税，对此可参见答辩人对上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局第二项和第四项上诉理由的答辩。虽然形式上答辩人采用了开具劳务派遣发票不规范的形式，但是实质上并没有对国家他人造成损失，答辩人也没有获取利益（相反需要支付额外管理费用），属于违法阻却事由，因此应该排除上诉人“虚开发票”违法的认定，进而排除认定虚假纳税申报的故意。

综上，本案中，上诉人没有证据证明答辩人以劳务派遣费的形式支付的工资薪金与企业经营活动无关或者金额超出正常商业目的，因此应当承担举证不能的法律责任。一审法院认定事实清楚，适用法律正确，其撤销上诉人税务处罚决定以及行政复议决定的判决应予以维持。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院二审查明，根据《国务院机构改革方案》要求，国家税务总局河北省税务局已于2018年6月15日正式挂牌成立，由原河北省国家税务局、原河北省地方税务局合并组建。按照《全国人民代表大会常务委员会关于国务院机构改革涉及法律规定的行政机关职责调整问题的规定》、《国务院关于国务院机构改革涉及行政法规规定的行政机关职责调整问题的规定》的有关要求，现行法律、行政法规规定的原河北省国家税务局职责和工作，由国家税务总局河北省税务局继续承担。国家税务总局唐山市税务局于2018年7月5日发布2018年第1号公告《国家税务总局唐山市税务局关于国家税务总局唐山市税务局正式挂牌成立的公告》，国家税务总局唐山市税务局稽查局于2018年7月5日挂牌，承继原唐山市国家税务局稽查局、唐山市地方税务局稽查局的工作职责和权利义务。

本院认为，本案的争议焦点主要是中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据该条规定，造成不缴或少缴应纳税款后果的，是偷税，应予处罚。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴。”上诉人及被上诉人对于该145422763.12元属于给职工支付的工资并无异议。且上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称“行政处罚的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为。”上诉人认定145422763.12元工资性支出不准在税前扣除，为应调增应纳税所得额，不符合上述法律法规的规定，作出的税务处罚决定理据不足，依法应予撤销。综上，上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局上诉理据均不足，本院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费100元，由上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局各负担50元。

本判决为终审判决。

审判长   张秀敏

审判员   田耐忠

审判员   杜 倩

二○一八年九月二十日

书记员   于 欣

-----------

中国二十二冶集团有限公司与唐山市国家税务局稽查局、河北省国家税务局其他一审行政判决书

发布日期：2018-07-04

河北省唐山市路北区人民法院

行政判决书

（2017）冀0203行初367号

原告中国二十二冶集团有限公司，住所地：河北省唐山市丰润区幸福道16号。

法定代表人张会清，职务：董事长。

委托代理人季涛，男，该公司法律事务部副部长。

委托代理人寇毅敏，女，北京瑞柏律师事务所律师。

被告唐山市国家税务局稽查局，住所地：唐山市建设南路43号。

法定代表人刘海滨，男，职务：局长。

委托代理人李树毅，男，该局工作人员。

委托代理人郑久成，男，河北仲浩律师事务所律师。

被告河北省国家税务局，住所地：河北省石家庄市平安南大街35号。

法定代表人卢自强，男，职务：局长。

委托代理人刘红霞，女，该局工作人员。

委托代理人张伟，男，该局工作人员。

原告中国二十二冶集团有限公司不服被告唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽罚【2017】101号《税务行政处罚决定书》及河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】4号《行政复议决定书》，于2017年10月10日向本院提起行政诉讼，本院于2017年10月10日立案后，向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2017年12月26日公开开庭审理了本案。原告委托代理人季涛、寇毅敏，被告唐山市国家税务局稽查局法定代表人刘海滨、委托代理人李树毅、郑久成，被告河北省国家税务局法定代表人卢自强、委托代理人刘红霞、张伟到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

被告唐山市国家税务局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐国税稽罚【2017】101号《税务行政处罚决定书》，该决定称：原告中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37425261.63元定性为偷税。对原告所偷企业所得税处以百分之五十的罚款，即18712630.83元。原告不服，向被告河北省国家税务局申请复议，被告河北省国家税务局于2017年9月7日作出冀国税复决字【2017】4号《行政复议决定书》，决定维持上述唐山市国家税务局税务处罚决定。

原告中国二十二冶集团有限公司诉称：原告认为被告唐山市国家税务局稽查局作出的税务处罚决定认定事实不清，适用法律错误，应依法予以撤销。

一、关于工资薪金性支出的事实认定不清、法律适用错误。被告唐山市国家税务局稽查局认定原告在从承德中泰劳务派遣有限公司、承德市力兴劳务派遣服务中心、滦县栾京劳务就业服务有限公司、承德市长风劳务派遣有限责任公司（以下称"中泰等4户劳务派遣公司"）取得的虚开发票名目下为公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元属于未按照工资制度规定发放的工资薪金，且2013年虚开劳务费发票项下的工资性支出10174995.23元超过中国冶金科工集团有限公司（以下简称"中冶集团"或"母公司"）给原告核定的工资总额。对该部分未按照公司工资制度规定发放的工资薪金不准税前扣除，原告认为该认定事实不清，适用法律错误。原因如下：

1、被告唐山市国家税务局稽查局认定涉案部分工资性支出未按照工资制度规定发放，并未对该部分工资性支出所对应的员工获取的所得的来源与性质进行认定属于事实认定不清。劳动报酬权是我国宪法规定的公民的基本权利之一。原告主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对工资薪金总额通过核定追认进行管理，一般是在每年八、九月对原告上一年度发放的工资薪金总额进行核定追认，规定超出部分不得列支。因工资薪金实际发放时间与核定追认时间间隔较长，原告无法预知，且生产经营不能停止，同时需要依据经营用工需求和社会工资标准实际发放工资。为了避免违反中冶集团核定工资总额的规定，又为了满足原告确定实际发生的用工工资薪金，原告通过预算的方式控制工资薪金总额，使案件涉及员工领取原告发放的工资薪金（以下称"劳动报酬支付方式一"）及由原告代替劳务派遣公司直接支付给案件涉及员工的工资薪金（以下称"劳动报酬支付方式二"），从而保障了员工劳动报酬权。因此案件涉及员工的劳动报酬因国有企业工资总额管理制度不得已通过两个途径进行支付安排，以便其充分享受宪法赋予的足额获取劳动报酬的权利。根据原告工资总额管理办法第二条之规定，"工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据"，因此通过劳务派遣支付的工资属于员工的劳动报酬。但在《税务处罚决定书》中，第一被告只是认定涉案部分工资性支出属于未按照工资制度规定发放的工资薪金，却未对该部分支出所对应的员工获取的所得的来源与性质予以认定。

2、第一被告认定涉案部分工资性支出未按照工资制度规定发放，对原告工资制度存在误解，属于认定事实不清。第一被告认为2008年至2013年虚开劳务费发票项下的工资性支出145422763.12元，违反了其制定的工资制度，超出了工效挂钩的工资总额，属于不合理工资薪金。原告认为，第一被告对原告的工资制度理解错误。原告母公司中冶集团对原告工资总额实行总额审批，并不要求原告对下属单位实行绝对的绩效考核管理，对下属单位的工资管理制度由原告自行制定。原告制定的工资总额管理办法规定工资原则上实行工效挂钩。根据该办法，下属单位年工资在年度完成利润指标小于等于年度计划指标的情况下，下属单位年工资总额控制指标=年度工资总额技术*年度实际完成利润/年度计划利润，企业经营过程中年度利润存在波动是正常情况，但根据该公式，在下属单位年度完成利润指标小于年度计划指标，尤其是在经营利润微利或者亏损的情况下，会出现职工所领取的工资明显偏低或者根本无工资可支配的极端情况，从而严重违反《中华人民共和国劳动法》第四十八条关于最低工资保障制度的规定。同时，《中华人民共和国劳动法》第四十六条规定"工资分配应当遵循按劳分配原则，实行同工同酬。"若严格按照该公式，原告下属单位职工之间必然会存在同工不同酬现象，影响下属单位职工稳定性，不利于集团开展正常经营。原告施工单位的施工点分布在不同区域，不同的业主会对工程项目提出相应的工期、质量等不同的要求，如果原告完全按照工效挂钩要求核定各单位的工资总额，会出现用工方面的各种矛盾。考虑到上述情况，原告工资总额管理办法专门制定了第六条规定，"实行工效挂钩的单位，如按上述功效挂钩核算提取的工资总额不足，或有特殊原因需要增加工资总额的，须报公司人力资源部审核，经公司批准后可适当增加工资总额。"工资总额管理办法第五条原则规定与第六条第一项特殊规定完整构成了原告各个单位年度工资总额发放规则。第一被告只是片面强调第五条工效挂钩的规定，而忽略了第六条特殊规定，故存在对原告工资制度的错误理解。原告为了严格防止不超过中冶集团次年的清算批复，要求二级单位实际发放工资严格按照第五条公式发放。同时，在具体操作中，原告也会根据实际情况予以认可特殊情况下发放的工资，但是会严格控制在中冶集团的清算总额内。原告提供的预算证据、二级单位申请调整工资总额的批复证据以及原告对以实发工资与劳务派遣形式发放的工资总额可以形成证据链条充分证明原告按照工资总额管理办法进行预算、决算。因此，第一被告认为原告没有按照工资制度进行预算和决算的观点是错误的。

3、第一被告法律适用错误。第一被告在税务处理决定书中根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）第一条、第二条的规定认定涉案工资薪金不准税前扣除。并指出原告的行为"主观上存在采取违法反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报的故意，客观上造成了少缴税款的事实"，因此依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定认定原告行为构成偷税。原告因国有企业工资总额管理制度不得已采用两种支付方式为工人发放工资，因此主观上并不存在"采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报"的故意。原告通过劳务派遣发放工资是为了严格避免超过母公司中冶集团来年的工资清算总额而不得已采取的措施，没有因此"劳务派遣费"的开具而获取额外的收益，相反还需要额外支付给劳务派遣公司3474276.37元管理费。即虽然形式上原告采用了开具劳务派遣发票不规范的形式，但是实质上并没有对国家或他人造成损失，原告也未获取利益（相反需要支付额外管理费用），属于违法阻却事由，因此应当排除第一被告"虚开发票"违法的认定，进而排除认定虚假纳税申报的故意。如前所述，原告虽然在形式上存在第一被告指称的"虚开发票"违法事实，但是因为国有企业工资薪金特殊管理制度，原告不得不通过劳务派遣发放工资，其实质上并未侵害国家或他人利益。原告主观上不存在"采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报"的故意，客观上也没有因此获取利益，因此该形式上的"违法性"应该被排除或阻却，即不应认定原告虚开发票不被税前抵扣。相反，通过劳务派遣足额支付员工的劳动报酬，符合宪法规定，属于员工合法所得。原告工资总额管理办法第二条规定："工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据。"员工通过两个方式所获得的劳动报酬数额应当加总合计，共同构成本企业全部员工的劳动报酬总额。因此原告把通过劳务派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对员工工资制度的遵守，且并未超过中冶集团对其核定的工资总额指标。综上，第一被告认为原告违反国税函【2009】3号文件之观点，属于法律适用错误，原告行为并不构成偷税，不应受到行政处罚。

二、对于其他支出的认定。根据《税务处理决定书》，第一被告认定原告：（1）向中泰等4户劳务派遣公司支付的管理费3474276.37元，该支出与取得收入无关；（2）未取得合法有效凭证，利用虚开发票在税前多列支业务招待费274014元；（3）利用虚开发票发放给非本公司员工的工资性支出483673元，该支出与取得收入无关。原告认为，第一、对管理费用存在异议。原告通过劳务派遣发放工资是为了严格避免超过母公司中冶集团来年工资清算总额而采取的措施，可以说是不得已而为之。工资支出与生产经营相关，管理费用理应也与生产经营相关。既然职工所付出所有劳动对应的收入被确认为合法应税收入，与之对应的劳动报酬支出成本也应该被确认为可抵扣的成本，而因劳动报酬支出安排所对应的费用也应该被确认为可抵扣的费用。第二、对业务招待费存在异议。第一被告认为原告2010年至2013年期间发生的食堂招待费239003元、购买红酒包装盒3500元、印度业主来唐考察费31511元，合计金额274014元，违反了《中华人民共和国企业所得税法》第二十条、《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发【2009】114号）第六条的规定，不准在税前扣除。原告认为上述支出属公司实际发生的、与取得收入有关的业务招待费支出，应该按业务招待费准予按比例在税前扣除。第三、对补贴支出存在异议。原告认为在合同中有约定"乙方免费提供甲方驻厂人员、监理、第三方检测人员及业主驻厂人员食宿、交通费用"，上述支出是与取得收入有关的支出，应准予税前扣除。综上，第一被告认定原告偷税属于认定事实不清，原告主观并不存在违法的故意，客观也未获取利益，故请求法院撤销被告所作行政行为。

被告唐山市国家税务局稽查局辩称：一、被告作出的《税务处罚决定书》事实清楚，证据充分。依被告查证，原告中国二十二冶集团有限公司2008年至2013年从承德中泰劳务派遣有限公司等4家公司虚开劳务费发票146977060.12元中的146226770.12元、为取得虚开发票支付的3474276.37元款项违规在税前扣除的事实，认定其应予调增应纳税所得额149701046.49元，造成少缴企业所得税37425261.63元。案件经唐山市国家税务局重大税务案件审理委员会审理认定，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，其少缴税款行为构成偷税，作出处以其少缴企业所得税百分之五十罚款的税务行政处罚决定，认定原告应调增应缴纳税所得额149701046.49元、造成少缴企业所得税37425261.63元的主要法律事实如下：1、原告取得劳务费发票已证实为虚开发票。河北省地方税务局《已证实虚开通知单》、《情况说明》及《虚开发票案情况报告》可以证实原告取得的承德中泰劳务派遣有限公司等企业开具的劳务费发票为虚开发票。根据《企业所得税法》第八条、第二十条、《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发【2008】40号）、《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发【2008】80号）、《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发【2008】88号）、《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发【2009】114号）第六条的规定，原告所取得虚开劳务费发票应不准税前扣除。2、原告利用虚开发票违规税前扣除146226770.12元。根据案件证据资料，原告利用涉案虚开劳务费发票，在"工程施工""管理费用""制造费用"等成本费用类会计科目列支并在税前扣除，通过"内部往来""应付账款""其他应付款"等科目以现金或行政存款支出146226770.12元，应调增应纳税所得额。该部分不准税前扣除支出包括：（1）原告利用虚开劳务费发票套取资金，以赶工费、奖金、施工补贴、高原津贴等名义发放给本单位员工145422763.12元。（2）原告利用虚开劳务费发票套取资金，列支招待费违规税前扣除46320元。（3）原告利用虚开劳务费发票套取资金，未取得合法有效凭证列支业务招待费违规税前扣除274014元。原告金属结构工程分公司2010年至2013年期间发生的食堂招待费239003元、购买红酒包装盒3500元、印度业主来唐考察费31511元，未取得合法有效凭证而在取得虚开发票名目下全部在税前扣除。根据《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发（2009）114号）第六条"......未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除"和《企业所得税法》第二十条的规定，该部分未取得合法有效凭证列支的业务招待费不准在税前扣除。（4）原告利用虚开劳务费发票套取资金，以就餐补贴、节日补助、话费补助名义支付给非本公司员工483673元。2009年5月至2013年7月，金属结构工程分公司在合同中没有约定的情况下，以现金方式支付给非本公司员工的驻场监理人员就餐补贴400673元、节日补助81100元、话费补助1900元，在取得虚开发票名目下全部在税前扣除。该部分发放给非本公司员工的支出，与原告生产经营活动不具备相关性，根据《企业所得税法》第八条之规定，该部分与取得收入无关的支出不准在税前扣除。3、原告违规税前扣除为取得虚开发票支付的"管理费"3474376.37，根据《企业所得税法》第八条之规定，该部分与取得收入无关的支出不准在税前扣除。二、被告作出税务处理决定程序合法，适用法律正确，请求驳回原告的诉讼请求。

被告河北省国家税务局辩称：被告依法受理原告中国二十二冶集团有限公司行政复议申请，对该行政复议案件依法进行审理，并做出行政复议决定。被告作出的行政复议决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，请求驳回原告诉讼请求。

被告唐山市国家税务局稽查局向本院提供了以下证据、依据，第一部分：中国二十二冶集团有限公司稽查案件资料清单及相关证据材料150项，其中，证据1-18、27证明：被告作出行政行为程序合法；证据25-26、28-41、58、61-114证明：虚开发票情况；证据43-52、59-60、115-118、120-126、128-131、133-147、150证明：原告在取得虚开发票名目下为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元不合理；证据54、69证明：原告在取得虚开发票名目下税前多列支业务招待费46320元；证据139证明：对未取得合法有效凭证利用虚开发票在税前多扣除业务招待费274014元；证据55-56、101证明：原告利用虚开发票发放给非本公司员工并在税前扣除费用483673元；证据118-119、127、132、148-149证明：原告为取得虚开发票支付开票费3474276.37元并在税前扣除。第二部分：被告作出行政行为的相关法律依据。

被告河北省国家税务局向本院提供了以下证据。依据，1、行政复议申请书，证明：申请人对冀唐国税稽处【2017】101号税务处理决定提出复议申请；2、唐山市国家税务局稽查局税务处理决定书（冀唐国税稽处【2017】101号），证明：税务机关对申请人进行了税务处理；3.纳税担保财产、纳税担保财产清单及不动产登记证明，证明：申请人已提供纳税担保，并得到税务机关确认；4、行政复议申请回执，证明：复议机关收到不服税务处理决定的复议申请材料；5、行政复议申请书，证明:申请人对冀唐国税稽罚【2017】101号税务处罚决定书申请行政复议；6、唐山市国税局稽查局税务行政处罚决定书（冀唐国税稽罚【2017】101号），证明：税务机关对申请人进行了行政处罚；7、行政复议申请回执（【2017】第2号），证明：复议机关收到不服行政处罚决定的复议申请材料；8、中国二十二冶集团有限公司营业执照、法定代表人身份证复印件、法定代表人身份证明书、授权委托书、受委托人身份证明书，证明：申请人提供委托代理手续；9、河北省国家税务局受理行政复议申请通知书（冀国税复受字【2017】第1号），证明：复议机关受理申请不服税务处理决定提起的复议申请；10、河北省国家税务局受理行政复议申请通知书（冀国税复受字【2017】第2号），证明复议机关受理申请人不服税务行政处罚决定提起的复议申请；11、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达了行政复议受理通知书；12、河北省国家税务局行政复议答复通知书（冀国税复答字【2017】第1号），证明：就不服税务处理决定提起的行政复议案，复议机关要求被申请人答复；13、河北省国家税务局行政复议答复通知书（冀国税复答字【2017】第2号），证明：就不服行政处罚决定提起的行政复议案，复议机关要求被申请人答复；14、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达行政复议答复通知书；15、行政复议被申请人答复书，证明：就不服税务处理决定提起的行政复议案，被申请人予以书面答复；16、行政复议被申请人答复书，证明：就不服行政处罚决定提起的行政复议案，被申请人予以书面答复；17、关于延长二十二冶行政复议案审理期限的请示签报，证明：经复议机关负责人批准，延长复议申请期限；18、河北省国税局行政复议延期审理通知书（冀国税复延字【2017】3号），证明：对不服税务处理决定提起的行政复议案，复议机关延长审理期限；19、河北省国税局行政复议延期审理通知书（冀国税复延字【2017】4号），证明：对不服行政处罚决定提起的行政复议案，复议机关延长审理期限；20、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达行政复议延期审理通知书；21、河北省国家税务局行政复议委员会会议纪要（2017年第2号），证明：复议机关召开行政复议委员会会议，审理行政复议案件；22、河北省国家税务局行政复议决定书（冀国税复决字【2017】3号），证明：对不服税务处理决定提起的行政复议案，复议机关作出复议决定；23、河北省国家税务局行政复议决定书（冀国税复决字【2017】4号），证明：对不服行政处罚决定提起的行政复议案，复议机关作出复议决定；24、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达行政复议决定书；25、作出行政复议决定的依据，证明：作出复议决定所依据的规章、规范性文件。证明依法受理并审理了复议申请，最后做出复议决定。

经庭审质证，原告对被告唐山市国家税务局稽查局提交证据提出异议，原告称：对于虚开发票所提供证据的真实性、合法性予以认可，对于关联性不予认可，虚开发票没有必然关系，依照文件，原告支付给员工的工资是法律事实，是员工的劳动报酬，应该在法庭的主持下进行所得的性质认可，所以原告认为第一被告的相关证据的有效性予以认可，与1.45亿元无关。对于1.45亿元不能在税前扣除证据合法性予以认可，对其关联性不予认可，支出是合理的，能够证明可以在税前扣除。对程序性证据没有异议。原告对被告河北省国家税务局提交的证据提出质证意见，原告称：对被告河北省国家税务局提交的证据没有异议，对于实体性证据不予认可，对程序性证据予以认可。

本院对上述证据认定如下：本院对被告提交的事实类证据及程序类证据的真实性予以确认。

经审理查明，2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146977060.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5月15日，被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽罚【2017】101号税务行政处罚决定书，决定对原告处以罚款18712630.83元。原告不服，向河北省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】4号行政复议决定书，决定维持上述处罚决定。

本院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定："企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。"本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处罚决定依法应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定，判决如下：

一、撤销被告唐山国家税务局稽查局作出的河北省国家税务局作出的冀唐国税稽罚【2017】101号《行政处罚决定书》。

二、撤销被告河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】4号《行政复议决定书》。

三、责令被告唐山市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处罚决定。

案件受理费50元，由被告唐山市国家税务局稽查局负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提出上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于河北省唐山市中级人民法院。

审 判 长   刘连军

人民陪审员   马汝军

人民陪审员   李桂山

二○一八年六月六日

书 记 员   刘 洁